會計準則對公允價值的投資損益調整

　　這篇會計論文發表了會計準則對公允價值的投資損益調整，長期股權投資是企業的重要金融資產之一，對企業有著十分重要的意義，論文總結了權益法下投資損益調整會計處理存在問題，分析權益法下被投資企業凈損益調整會計處理弊端，進而剖析其造成的不良后果，最后提出改進建議。

　　關鍵詞：會計方面的論文,投資損益調整,會計處理問題

　　一、引言

　　長期股權投資是企業重要的金融資產之一，正確地核算其初始入賬成本以及后續計量對于企業有著十分重要的意義。據2014年的新企業會計準則，針對非同一控制下投資企業取得的聯營與合營企業的長期股權投資應當采用權益法進行核算。權益法下，長期股權投資在確認投資損益的時候，考慮重要性原則，應當將被投資企業的各項賬面價值調整為公允價值，重新計算被投資企業的利潤，在此基礎上投資企業按照持股比例計算份額確認損益。現有研究比較關注長期股權投資準則解讀(管永權，2014;黃浩嵐，2015)、后續方法轉換(駱國城，2013;孫金文，2016)和權益法利弊分析(周慧玲、趙富明，2014;曹偉，2014)等，對于權益法下長期股權投資損益調整研究非常少，僅包括：文靜(2014)認為被投資企業固定資產賬面價值與公允價值差異導致的折舊額差異，不能全部調增或調減被投資企業凈利潤，因為固定資產折舊可能計入產品成本，若當期產品未銷售，這部分折舊轉化為存貨，不應該調減凈利潤;高紅玫(2016)認為長期股權投資損益調整存在“重大影響”難以判斷、公允價值的可操作性較差等問題。

　　二、權益法下投資損益調整會計處理存在問題

　　第一，不同的認定主體，公允價值的認定結果往往存在重大差異。現行準則規定，權益法下長期股權投資后續計量，需要根據被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎進行損益調整。公允價值的認定，需要相應主體，是被投資企業，還是投資企業，還是第三方評估機構，還是政府監管部門等，現在現行準則并沒有進行明確說明。現實中，各種市場競爭激烈程度存在差異性，不同認定主體會根據其需要選擇認定的主要市場、最有利市場、運輸費用等，其公允價值的認定結果往往存在較大差異。并且，同一市場同一品牌產品，也可能存在不同價格，價格表現為掛牌價和打折價，外部價和內部價，團購價和散客價等多種形式。

　　更為重要的是，一些資產或負債具有個體差異性，使得不同主體認定的公允價值認定差異更加明顯。以房地產為例，房地產市場在我國比較活躍，但市價波動仍較大，房地產價格受地理位置、建筑結構等多種因素影響，每個房地產都有特殊性，不同會計主體會選擇有利的認定方法和標準，因而導致對同一房產的公允價值認定不同。根據被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎調整長期股權投資，會導致投資企業，對被投資企業的每股公允價值認定不同，從而降低長期股權投資會計信息可比性和相關性。

　　第二，被投資企業可辨認凈資產的公允價值與賬面價值差異影響，屬于未實現收益。根據規定，權益法在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，需要以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提折舊額或攤銷額，以及以公允價值為基礎計算的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響進行調整。現行規定本質上是針對投資時被投資單位可辨認資產公允價值與賬面價值差額對當期凈利潤影響，調整投資收益。

　　第三，不符合謹慎性原則，可能嚴重高估投資收益。權益法下以公允價值為基礎進行投資損益調整，這種會計處理可能違背謹慎性原則。如果投資時，被投資單位的可辨認凈資產公允價值小于賬面價值，表現為被投資企業固定資產、無形資產等公允價值低于其賬面價值，根據要求進行損益調整時，折舊額(或攤銷額)等就低于原折舊額(或攤銷額)，相應地，就會調增當期被投資企業的凈利潤。

　　三、權益法下被投資企業凈損益調整會計處理弊端分析

　　第一，會計信息供給成本非常高。權益法下，投資企業在對被投資企業計算的凈利潤進行調整時，首先調整會計期間與會計政策，然后將被投資企業的資產、負債的賬面價值調整為取得投資時的公允價值。為此，需要獲取被投資單位的各項資產和負債的公允價值，需要分析市場活躍程度和規模，判斷主要市場或最有利市場，以及確定相關直接費用，而售價又受到考慮資產和負債個體特征、交易雙方對信息熟知情況等各種因素影響，因而，需要大量地耗費人、財、物，所以，獲取被投資單位資產和負債的公允價值花費成本比較高昂。并且，企業付出高昂的成本，并不意味著就能取得各項資產負債的公允價值。用于估計公允價值的估值技術都必須以足夠多的數據和信息為支撐，在公允價值的估計過程中，需要專業人員判斷，存在一定主觀性，不同人員判斷結果可能不同，因而，導致認定的公允價值結果可能不夠“公允”。

　　第二，為投資企業進行利潤操縱提供合法“外衣”。由于公允價值的獲取難度較大，且易受到人為因素的影響，就很容易成為企業利潤操縱的手段。例如，2014年1月1日，假設甲企業取得乙企業30%股份，對乙企業具有重大影響，采用權益法核算。投資時，被投資企業固定資產與無形資產的賬面價值與公允價值不同，其他資產負債的賬面價值均與公允價值相同，2014年乙企業實現凈利潤1000萬元，其他信息如表1所示。由于對被投資企業固定資產和無形資產的公允價值估值不同，投資企業甲應當享有的凈利潤份額也是不同。如果高估其公允價值，如公允價值1和公允價值2，則會調減甲企業享有的乙企業當期凈利潤份額;相反，如果低估公允價值，如公允價值3，則會調整甲企業享有的乙企業當期凈利潤份額。

　　如前所述，由于公允價值的估值受到很多因素的影響，包括專業人員的判斷和估值方法選擇等，致使公允價值必定會受到主觀因素的干擾，從而為投資企業利用此方式進行利潤操縱提供了合法“外衣”第三，降低會計信息質量。主要表現包括：不同的認定主體，公允價值的認定結果可能存在重大差異，從而降低會計信息的可比性;公允價值的估值受到專業人員的判斷、資產所處的環境等影響，造就了人為主觀因素對其估值結果的影響甚大，使會計信息的相關性和可靠性降低;投資時，被投資企業相關資產公允價值高于其賬面價值時，根據謹慎性原則，被投資企業不需要進行賬務處理，但是投資企業卻以公允價值為基礎調整凈利潤，多提折舊額或攤銷額等，顯然違背謹慎性原則，對高估的資產價值進行了確認和分配。

　　四、改進建議

　　上述分析表明，權益法下以公允價值為基礎投資損益調整，會極大提高會計信息供給成本，但卻降低了會計信息質量，給投資企業進行利潤操縱提供合法工具，因而，需要改變現行做法。由于所有企業期末通常需要進行資產減值測試，當公允價值大于賬面價值，根據謹慎性原則被投資企業不需要確認，反之，則需要確認，因此，投資企業的可辨認凈資產賬面價值信息的真實性較高。本文建議，投資企業不需要按公允價值為基礎調整被投資企業賬面凈利潤，不需要考慮相關資產或負債公允價值與賬面價值差異影響，以提高會計實務可操作性和會計信息質量，更好地體現投資企業享有被投資企業真實賬面凈利潤份額。

　　參考文獻：

　　[1]管永權：《新長期股權投資與合并財務報表準則解讀》，《財會月刊》2014年第15期。

　　作者：羊婷 宗萍 王燕 唐建 單位：西南大學經濟管理學院

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