PPP項目績效審計特征和路徑分析

　　這篇審計論文投稿發(fā)表了PPP項目績效審計特征和路徑分析，績效審計是審計人員采用綜合方法, 以資金、項目為突破口, 對被審計單位組織安排、政策推行、資金使用和項目運行的經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性進行客觀、系統(tǒng)地評價, 提出相應改進意見。

　　【關鍵詞】審計論文投稿,PPP項目;績效審計;審計要點;審計路徑設計

　　近年來，我國PPP項目發(fā)展迅速，但對PPP項目的審計效果差強人意。由于缺乏規(guī)范性文件，PPP項目審計沿用一般審計方式，沒有專門的審計標準和流程，PPP項目的審計監(jiān)督作用失效。加強PPP項目審計的研究迫在眉睫，本文對此進行探討。

　　一、PPP項目績效審計特征分析

　　績效審計主要應用于財政性資金(或稱公共資金)支出領域，國有及國有資產(chǎn)占控股或主導地位的企業(yè)、金融機構。PPP項目最終目的是提供公共產(chǎn)品或服務，因此，PPP績效審計就是對PPP項目實施績效審計模式。PPP項目績效審計模式具有以下特征：

　　(一)項目審計周期為項目的生命周期

　　PPP模式是政府和私人組織合作提供公共產(chǎn)品的一種合作伙伴模式，也是一種利益共享、風險共擔機制。由于這種政府和私人組織的合營模式的產(chǎn)物，一般是基礎設施建設項目、公共物品或服務，具有惠及社會全體的特性，因此，將項目的審計周期設置為項目的生命周期，對于國家和公眾來說，可以更好地對國家的資金使用情況進行監(jiān)督。

　　(二)審計人員以政府審計機關為主

　　PPP項目績效審計工作，主要以政府審計為主，同時可以委托社會審計機構和內部審計組織完成部分審計工作。政府審計機關負責對本級政府各部門和下級政府的各項財政收支情況進行審計監(jiān)督，不僅有對國家資產(chǎn)的審計監(jiān)督權，還有對規(guī)范管理措施的處理權。政府審計能幫助構建項目管理的規(guī)范體系，建設規(guī)范有序的市場環(huán)境，完善投資體制、機制和制度規(guī)范，緊扣時代要求，推動改革發(fā)展。社會審計主要是對市場經(jīng)濟主體的審計監(jiān)督，通常作為政府審計的補充。由委托的社會審計機構或從中抽選人員建立審計小組，負責建設項目的量價核對工作，而政府審計的審計結果由政府審計機關負責。筆者認為，在PPP 項目審計中，應以政府審計為主，在審計資源的限制下，政府審計機關可以委托社會審計機構和內部審計組織完成部分審計工作，政府審計機關對其出具的審計資料和審計結果負責，使得審計效率得以提高。

　　(三)PPP項目審計對象以PPP項目公司為核心

　　包括負責PPP 項目實施的政府財政部門、行業(yè)主管部門和私人部門的企業(yè)實體，負責管理與監(jiān)督的土地、規(guī)劃、建設等部門，負責組織項目實施的金融機構，負責建設、勘察、設計、安裝、材料設備、運營等單位。

　　二、PPP項目績效審計要點解析

　　我國PPP項目發(fā)展正盛，但PPP項目的監(jiān)督機制不完善。PPP項目審計監(jiān)督機制處于初級階段。由于PPP項目公司的復雜性，在實際的PPP項目審計工作過程中，審計瓶頸存在以下方面：

　　(一)審計計劃管理不規(guī)范

　　目前PPP項目發(fā)展迅速，建立了許多PPP項目研究中心，但是PPP項目審計監(jiān)督方面仍然很薄弱。PPP項目審計計劃由審計部門年初編制，然后交由政府和上級審計機關審批。通常情況下，審計部門年底業(yè)務繁忙，沒有充足的時間完成PPP項目的審計計劃工作并滿足實際需求，往往通過想象拼湊形成審計計劃書。在這樣的情況下，審計人員在進行具體的審計工作時有可能出現(xiàn)審計工作重復或遺漏的情況。因此，政府審計部門應專門設立審計計劃小組，對PPP項目的審計工作進行實時跟蹤，以便能編制出更加充分、嚴謹?shù)膶徲嬘媱潟��?/p>

　　(二)審計力量不足

　　公私合營模式的投資項目涉及多方利益關系人，項目本身復雜，在項目的審計工作中，需要具有高素質的審計人員，尤其是擅長工程、金融、保險等方面的人員。但是在PPP項目審計中，雖然從事審計工作的人員很多，但是大多數(shù)審計人員缺乏對這類PPP項目審計的經(jīng)驗。隨著近年PPP項目的興起，審計力量難以滿足其特殊審計工作需要，高素質的審計人員缺口很大。因此，審計機構應該致力于培養(yǎng)能勝任PPP項目審計的審計人才，提高其專業(yè)能力。并且可以組建項目監(jiān)督專家組，對因缺乏統(tǒng)一的審計標準而得出的錯誤結論造成審計失誤，必要時可以邀請其參與，使在提高審計效率的同時審計成本也可以降低。

　　(三)全生命周期審計理念不強

　　PPP項目生命周期長，時間跨度大，對于審計人員的審計工作來說是新的挑戰(zhàn)。在目前已有的PPP項目審計過程中，大多數(shù)審計人員參考一般的審計程序和其他特殊的審計程序對PPP項目進行審計。在審計工作實施過程中，由于PPP項目常以PPP項目公司為載體的形式存在，審計人員往往沒有注意到該PPP項目審計對象經(jīng)濟性和效益性的特征，只是考慮當期該項目公司的經(jīng)濟效益，其會計活動是否合法合規(guī)。考慮到PPP項目的特殊性和復雜性，PPP項目審計人員應當強化全生命周期的跟蹤審計理念，對PPP項目前期立項、中期施工和后期評估階段采用跟蹤審計方式，以降低審計工作過程中的風險，提高審計質量。

　　(四)審計結果運用不足

　　績效審計目的是提高PPP項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性。績效審計工作過程中核心內容——績效審計標準和審計指標，是審計人員進行審計工作的重要依據(jù)，也是審計人員對該審計項目提供建設性意見的依據(jù)。在實際工作中，審計人員以出具審計報告作為審計終結。但針對PPP項目這類重大項目而言，審計報告不能算作審計工作的完結。PPP項目產(chǎn)出的產(chǎn)品或服務歸根結底服務于社會大眾，因此，審計人員有責任根據(jù)審計結果對PPP項目運行中的問題提供整改建議，且不僅局限于績效評價，還要依據(jù)績效提供意見。

　　三、PPP項目績效審計路徑設計

　　依據(jù)我國項目績效審計的一般流程，分為審計計劃、審計準備、審計實施和審計終結四個環(huán)節(jié)，設計PPP項目績效審計流程，見下圖。審計報告作為審計終結的標志。但是針對PPP項目這類重大項目而言，審計報告不能算作審計工作的完結。PPP項目產(chǎn)出的產(chǎn)品或服務歸根結底是服務于社會大眾的，因此，審計人員有責任根據(jù)審計結果對PPP項目運行中問題提供整改意見，應不僅僅局限于績效評價，還要依據(jù)提供提高績效的意見。

　　四、PPP項目績效審計路徑設計

　　依據(jù)PPP績效審計中的要點解讀，本文將以我國項目績效審計的一般流程為基礎，按照審計計劃、審計準備、審計實施和審計終結四個環(huán)節(jié)，設計PPP項目的績效審計流程。

　　(一)審計計劃階段

　　PPP項目經(jīng)歷前期立項、中期施工和后期評估三個階段，生命周期較長，因此，審計人員在編制審計計劃書時，應注意以PPP項目的全生命周期為時間對象，編制中長期的審計計劃書，以防審計人員在進行具體審計工作時出現(xiàn)重復、遺漏的審計工作，使得審計效果不顯著。PPP項目審計計劃內容的制定，要考慮到以下方面：一是對該PPP項目進行外部環(huán)境調查，初步評價PPP項目的外部風險。如對該PPP項目前期立項審計計劃應注意調查研究當時宏觀經(jīng)濟背景、當?shù)卣�府的工作重心，走訪當?shù)叵嚓P的政府機構和部門，還可以開展專家學者咨詢會等，以了解該PPP項目的外部環(huán)境。二是調查該PPP項目的內部運營環(huán)境。PPP項目一般以PPP項目公司為載體，因此，審計人員的審計對象——PPP項目公司的內部環(huán)境也應被關注。審計人員應當收集該PPP公司的治理結構和組織結構，以及該公司關鍵管理人員的背景等信息，為審計實施階段的工作做好準備。三是制定審計目標為核心的整體審計策略。審計計劃階段的工作核心是審計人員依據(jù)審計項目確定審計目標，制定整體的審計策略。對于審計工作人員來說，審計目標越明確，越有利于在審計實施階段的工作的開展。同時，整個審計工作流程也需要完整的審計策略，如果沒有整體策略，審計人員的審計工作效率很低。因此，審計目標和審計策略的制定有利于審計人員審計效率的提高，在編制審計計劃書時，也應將這點作為重點內容。四是協(xié)調審計資源和審計任務。編制審計計劃時，應充分把握現(xiàn)有審計資源，通過計算各個審計工作量來分配審計任務，以求做到審計資源和審計任務相互匹配，避免出現(xiàn)因資源浪費或不足而使審計質量低下的情況。

　　(二)審計準備階段

　　該階段的主要工作內容是編制審計實施方案。審計實施方案是審計計劃階段審計工作的具體化，可以幫助審計人員全面地把握審計工作部署，也可以借此衡量審計人員的審計質量。首先，依據(jù)審計計劃書，審計機構應成立該項目審計的審計小組，確定審計人員。針對PPP項目的審計工作，也可以委托社會審計力量對該項目進行審計，社會審計人員需要對其審計結果向政府審計機構負責。在此基礎上，審計人員依據(jù)審計計劃書的內容編制審計實施方案，審計人員需進一步明確PPP績效審計的目標，確定審計重點范圍、審計標準和績效審計的指標和內容。PPP績效審計的核心是績效審計標準和審計指標的確定，績效審計標準可以參考目前我國出臺的法令和規(guī)范性文件中衡量審計事項優(yōu)劣的標準，如《PPP 物有所值評價指引(試行)》(財金〔2015〕167 號)。對PPP項目績效審計指標的編制要依據(jù)經(jīng)濟性、效率性和效果性原則，可參考其他項目的績效指標設計，并結合PPP項目全過程跟蹤審計方式，確定該PPP項目在不同生命周期的審計指標和內容。最后向審計對象下發(fā)審計通知書，與其簽訂審計業(yè)務約定書。

　　(三)審計實施階段

　　審計實施階段的工作是審計人員執(zhí)行審計工作中的核心內容，也是審計人員依據(jù)審計計劃書和審計實施方案進行的具體審計工作。PPP項目要經(jīng)歷前期立項、中期施工和后期評估三個階段，項目的生命周期較長，因此，審計可以分階段、分時點對PPP項目進行審計，以實現(xiàn)PPP項目全過程跟蹤審計的目的。審計人員對PPP項目公司進行審計時，所采用的證據(jù)收集程序等具體程序和一般項目審計類似。但在每個審計階段，審計人員的審計重心有所不同。在PPP項目前期立項階段，審計人員著重對項目開展的前期活動的合法合規(guī)性審查，如審計人員需對PPP項目的投資活動進行分析，確定各投資人的風險和收益分擔機制是否合理。前期立項階段的合同審計也是審計工作人員重點關注的內容。審計人員也需對合同的內容和范圍進行嚴密審計，以防后期出現(xiàn)因合同而產(chǎn)生的損害公眾利益的事件。在PPP項目中期施工階段，審計人員應對PPP項目的成本控制、工程質量進行監(jiān)督審計。PPP項目是以政府資本和社會資本合資共建的項目，最終的產(chǎn)品或服務受益于社會大眾。因此，PPP項目績效審計要利用績效審計標準，對項目的成本和工程質量等進行審計，確保該項目是物有所值。在PPP項目的后期評估階段，主要是指項目運營過程。此階段政府一般會對PPP項目的私人部門，給予優(yōu)惠政策作為支持PPP項目的依據(jù)，如稅收優(yōu)惠和貸款擔保等，而這些優(yōu)惠政策依據(jù)不同的PPP項目有不同的標準。因此，審計人員在這個階段應著重關注該PPP項目的建設和運營成本的真實性，防止私人部門虛報數(shù)額以獲取更多的利益。審計人員以績效審計原則為基礎，對審計項目實施控制測試和實質性程序后，編制PPP項目績效審計工作底稿。

　　(四)審計終結階段

　　審計實施階段包括兩個環(huán)節(jié)：一是審計人員出具審計報告。二是審計人員運用審計結果的過程。當完成上述階段的審計工作后，審計人員需要綜合分析所收集的審計證據(jù)，依據(jù)審計證據(jù)分析結果并形成最終的審計結論，出具審計報告。這個環(huán)節(jié)和一般的項目審計工作無異。但是由于PPP項目的特殊性，政府審計人員僅出具審計報告還遠不夠。由于PPP項目從本質上說服務于社會大眾，因此，要特別注意該項目的經(jīng)濟效益和社會效益是否達到當初設立的標準，政府審計人員應依據(jù)審計結果判斷該項目是否真正達標。對于通過審計發(fā)現(xiàn)的 PPP項目的問題，審計人員還應直接反饋給被審計對象，或以審計報告的形式間接反饋給審計委托人和利益相關者，要求其進行整改和糾正并提供提高績效的建議。

　　五、結語

　　本文認為，PPP項目績效審計應依據(jù)PPP項目的全生命周期采取跟蹤審計方式，并設計合理的審計標準和審計指標，對該PPP項目進行績效評價，審計人員還應對績效評價結果進行反饋。同時，由于PPP項目的復雜性，對PPP項目的審計工作流程設計遠不止本文所討論的內容，但仍希望本文研究結果能為PPP項目的監(jiān)督體系提供參考。

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　　作者：王科蓓 單位：中南財經(jīng)政法大學

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