本文摘要：【摘要】為適應事業單位發展中出現的資金管理形式多樣化、資金來源渠道多重化的特點，政府會計制度在財務會計部分設置了11個收入類科目，對多種收入形式進行核算。由于在管理主體的限定、資金客體的規范等方面存在先天不足，事業單位會計收入核算在實務工作
【摘要】為適應事業單位發展中出現的資金管理形式多樣化、資金來源渠道多重化的特點，政府會計制度在財務會計部分設置了11個收入類科目，對多種收入形式進行核算。由于在管理主體的限定、資金客體的規范等方面存在先天不足，事業單位會計收入核算在實務工作中存在部分規范真空。通過規范收入主體和客體的內涵與外延、規范收入管理方式，可以實現事業單位收入的全面、有序覆蓋。
【關鍵詞】政府會計制度;事業單位;財務會計;收入類科目
我國事業單位收入規模日益擴大、來源結構日趨多元，相應地，對于收入的會計核算要求也越來越精細化、個性化。為適應這些要求，財政部于2017年發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》[1](簡稱《制度》)，對財務會計科目的收入類科目進行大幅改革。
財務管理論文范例：論企業財務管理中稅收籌劃的應用
一、收入類科目劃分的基本情況
(一)科目及其核算范圍的規定《事業單位財務規則》第十四條規定“：收入是指事業單位為開展業務活動及其他活動依法取得的非償還性資金。”《制度》中的財務會計科目部分又將這種非償還性資金具體劃分為11類收入總賬科目。《制度》對政府會計主體收入類項目及其核算范圍采取了正列舉和反列舉兩種方法進行列示，以達到彼此區分、全面覆蓋的目標。
(二)科目劃分的基本原則《制度》在收入類科目的界定方面，其劃分標準并不是單一的，而是采用了多維劃分原則，按照“先資金類型，再來源渠道，后具體形式”的順序進行劃分。首先，按照資金屬性將收入分為財政撥款收入與非財政撥款收入，其中由財政性資金形成的收入為財政撥款收入，由財政性資金以外的資金形成的收入為非財政撥款收入。
其次，按照來源渠道將財政撥款收入劃分為同級財政撥款收入與非同級財政撥款收入，其中來自同一級別政府財政部門的財政撥款納入同級財政撥款收入科目，上下級政府財政部門的經費撥款和同級政府其他部門的橫向財政轉撥款納入非同級財政撥款收入科目;將非財政撥款收入劃分為業務收入與轉移性收入，前者指事業單位開展業務活動所取得的非財政撥款收入，后者指事業單位無償取得的非財政撥款收入。最后，按照收入形式將業務收入劃分為事業收入、經營收入、投資收益、利息收入、租金收入和其他收入;將轉移性收入劃分為上級補助收入、附屬單位上繳收入和捐贈收入。
二、收入類科目劃分存在的主要問題由于我國事業單位業務類型多樣、資金來源渠道多元，同時對一些基本概念(如單位類型、資金類型等)缺乏全面的界定，因此在應用收入類科目時，存在界限劃分不清、彼此重疊的問題，導致事業單位在取得某些收入后，不能明確應列入哪個收入科目。
(一)會計主體方面的問題
1.對于主體稱謂未進行規范與說明。《制度》中存在“部門”與“單位”混用的情況。《制度》中提到的“部門”有財政部門、主管部門、行政及后勤管理部門等，提到的“單位”有事業單位、上級單位、附屬單位和其他單位等。從資金管理和會計管理的角度來看，《制度》在大多數情況下將財政和主管機構稱為“部門”，將除主管部門之外的被管理機構稱為“單位”，此時“部門”比“單位”的級別更高;但是，在“單位管理費用”科目的使用說明中又出現了“本級行政及后勤管理部門”的提法，將單位內部的行政及后勤管理機構稱為“部門”，此時“部門”又是設在“單位”之中的下級機構。因此，《制度》中存在“部門”與“單位”混用、主體稱謂不清的問題。
2.資金來源主體與直接撥款主體表述不清。資金來源主體也叫出資主體，是指資金最終的出處，即承擔款項的主體;直接撥款主體是指直接將資金撥付給事業單位的主體。一般情況下，資金來源主體就是直接撥款主體。但實際上我國財政管理工作中存在大量資金轉撥的情況，使得資金來源主體與直接撥款主體分離。然而，《制度》中并沒有區分這兩類主體，導致當事業單位收到一筆轉撥資金時，存在兩難選擇——是按資金來源主體入賬還是按直接撥款主體入賬?是按資金屬性入賬還是按資金來源入賬?
3.主管部門與上級單位界定不明。《制度》中關于“上級補助收入”科目的使用說明中提到了主管部門和上級單位，但是未對二者的范圍進行界定。主管部門和上級單位與事業單位之間是業務指導關系，還是資金管理關系?是僅限于同級，還是擴展到上下級之間?
(二)核算客體方面的問題
1.未對收入項目的內涵和外延進行清晰界定。《制度》列舉了每個收入科目的核算范圍和核算對象，在“財政撥款收入”“上級補助收入”“非同級財政撥款收入”等科目的使用說明中提到了財政撥款、非財政撥款、橫向財政轉撥款、經費撥款等資金類型，但未對這些彼此相近、用詞不同的收入類型進行界定，其相互之間的關系也比較模糊。《會計法》《政府會計準則》等上位法中對此也無明確規定。
2.事業收入與經營收入界限模糊。《制度》在區分事業單位的事業收入與經營收入時，采用了“專業業務活動及其輔助活動”的標準，即：開展專業業務活動及其輔助活動(簡稱“事業活動”)取得的收入記入“事業收入”科目，而來自專業業務活動及其輔助活動之外的經營活動所取得的收入記入“經營收入”科目。其中：專業業務活動可以理解為事業單位的主業，如學校的主業是教育教學、科學研究等，醫院的主業是門診服務、住院醫療服務等，那么來自這些活動的收入就是事業收入;而輔助活動是一個比較模糊的概念，沒有確定的范圍，事業單位取得一項來自非專業業務活動的收入時，難以抉擇是記入“事業收入”科目還是記入“經營收入”科目。
(三)管理方式方面的問題
1.同名會計科目不同級。對于某些科目，《制度》通過特殊補充規定對個別業務進行規范。例如：對于“非同級財政撥款收入”科目，規定事業單位因開展科研及其輔助活動而從非同級政府財政部門取得的經費撥款應當通過“事業收入——非同級財政撥款收入”科目核算。這就意味著事業單位的一級科目中已有“非同級財政撥款收入”科目，而其另一個一級科目“事業收入”下還存在一個與之名稱相同但核算內容不同的二級科目。這有悖于會計核算的一致性原則，會給收入核算工作造成一定的混亂。
2.同級會計科目劃分標準、劃分層級不一致。原則上，收入應該按照上述三大標準進行逐級分類，即“先資金類型，再來源渠道，后具體形式”。但在具體科目上卻存在劃分標準、劃分層級不一致的問題，如：財政撥款收入是按照資金類型這一單一標準劃分的;事業收入是來自事業單位自有收入中專業業務活動及其輔助活動的非財政撥款收入，是按照資金類型、來源渠道和具體形式三個標準劃分的。這種將不同級次的收入科目放在同一級次的做法，導致科目與科目之間的界定標準不一致、核算范圍不清晰，增加了界定難度，造成實務工作中各單位收入歸類的不一致。
3.正列舉的事項存在列舉盲點。在正列舉的事項中未能實現全覆蓋，存在列舉盲點。以事業單位 來自同級財政、同級政府其他部門、上下級財政、上級部門和單位的財政資金(含經費資金和專項資金兩部分)以及非財政資金為例，根據《制度》中對相關收入的列舉，已明確和未明確收入科目的事項如表3所示。因此，在事業單位收入核算方面，要進行兩方面的工作：一是將相關主體、客體的內涵與外延明確化;二是根據事業單位工作實際(而不是改革目標)將相關業務的列舉全面化。
三、關鍵術語的分析與界定
《制度》及其相關的上位制度中涉及一些關鍵術語，但無論是在會計制度層面，還是在會計實務層面，都沒有對這些術語進行界定，導致實務工作者對《制度》的理解出現偏差。這些關鍵術語包括主體方面術語、資金方面術語和管理方面術語。
四、科目核算范圍的全面列示
基于上述分析，本文重新梳理了事業單位不同資金來源、不同資金屬性、不同撥付方式的收入所應歸入的收入類科目。本文通過對《制度》中事業單位財務會計收入類科目劃分情況的分析，發現在會計主體與核算客體方面一些基本概念缺乏清晰的界定，在管理方式方面關于科目核算內容的正列舉事項未能實現全覆蓋。鑒于此，本文對相關關鍵術語進行了清晰界定，以明確收入主體和客體的內涵與外延，規范收入管理方式，進而重新梳理了事業單位不同收入應歸入的收入類科目。通過對收入類科目的重新梳理，可以實現事業單位收入的全面、有序覆蓋。
[1]財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知.財會[2017]25號，2017-10-24.
[2]劉用銓.政府會計非同級財政撥款(預算)收入核算解析[J].商業會計，2020(13)：18~22.
作者：王蘊波1(副教授)，景宏軍2(教授)
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