新收入準則如何防范建筑企業收入舞弊

　　[提要]新收入準則涵蓋原建造合同準則，因此對于建筑企業的收入確認產生較大的影響。本文從理論分析及案例分析兩個維度，從企業收入確認及外部審計兩個視角分析新收入準則如何有助防范建筑企業收入舞弊。

　　關鍵詞：新收入準則;收入確認;收入審計

　　一、研究背景及意義

　　2017年7月，財政部正式發布了新的收入準則并要求2021年起所有企業全面執行該準則。新的收入準則相較于原準則發生了較大變化，一方面對建筑業等原使用建造合同準則的企業會計處理產生較大沖擊;另一方面也給審計工作帶來影響，尤其近年來收入造假系統性與規模化愈加明顯的形勢下，審計人員對其應有高度的重視。收入對企業而言十分重要，財務造假多數從收入入手，虛增收入或提前確認收入，有意對收入進行不當的確認與計量，以向各方投資者展示出公司良好的業績成果。在這樣的背景下，新的收入準則實施能夠有效防范企業收入舞弊，給信息使用者提供與決策相關的有用信息。

　　審計論文范例： 新鄉市審計局強化審計整改助推公交企業高質量發展

　　二、文獻綜述

　　新收入準則剛頒布就引起理論界的重視并加以研究。如，焦桂芳、陸秀芬(2018)在論文中提出新收入準則下如何執行收入確認模型、如何以控制權轉移作為收入確認的時點;姚小秋(2019)對房地產開發企業如何應對新收入準則變動提出了具體的建議;廖石云、劉章勝(2019)對電信行業受到新收入準則沖擊的實際影響進行分析，認為新準則的原則性導向可以更好地解決實務問題。

　　對新收入準則對建筑業影響方面的研究有：汪興軍等(2019)認為新收入準則可能會引起建筑業收入的增加;潘新興等(2020)深入剖析新收入準則在我國建筑企業實務中的應用;曲聰聰等(2020)從人員、企業、政府三個角度提出針對新收入準則影響的建議;陳淑輝(2020)提出新收入準則下對建筑業收入進行審計應關注的重點。本文將重點研究新收入準則對于我國建筑企業收入確認的影響，并結合案例分析該準則在防范建筑企業通過收入確認進行盈余操控方面的積極作用。

　　三、新收入準則對于防范建筑業收入舞弊理論分析

　　建筑業施工期長，交易金額大，需要簽訂嚴格的合同，因此，合同成為其經濟業務發生和收入確認的依據。之前我國制定了“建造合同”準則來規范其收入的確認與計量，但是由于當前建筑業業務復雜度提高，建造合同準則已經不能滿足建筑業工程項目的需求，因此新收入準則應運而生。在新的收入準則下，建筑企業收入會計核算的變化從以下方面更客觀的體現出經濟活動的實質，給信息使用者提供決策相關的有用信息：

　　(一)原會計準則中，收入和建造合同的邊界較為模糊，如何劃分業務并使用不同的會計準則存在較多問題。新的收入準則建立了收入確認模型，以合同訂立為關鍵，使用識別相關合同、識別合同中的履約義務、確定實際的交易價格、分攤實際的交易價格、在履行履約義務時確認收入這五個步驟來確認收入，使收入的確認更加明確，避免了財務人員利用業務劃分而實施收入舞弊。

　　(二)在原收入準則中，以風險和報酬的轉移情況作為收入確認判斷的時點，在實際會計核算中，對“風險和報酬的轉移”判斷難度比較大，因此給予會計人員較大的操縱空間，可能會出現將收入提前確認的情形。新的收入準則使用“控制權的轉移”作為收入確認時點的判斷條件，一方面在實務中該時點更接近實際的業務完成時點;另一方面這也使得建造合同中的工程并不是都在一段時間內確認收入，對于不符合相關要求的業務，要在某一時點確認收入。新的收入準則在一定程度上減少了財會人員在收入確認時的主觀判斷，使收入的確認更加符合業務實質，從而可以防范企業實施收入舞弊。

　　(三)新增有關“商業實質”的判斷，對于收入相關的經濟業務提出了更高的要求，企業履行該合同“的確會改變”企業未來現金流量的風險、時間分布或者金額，相對于原準則中相關的經濟利益“很可能”流入企業的要求，進一步嚴格要求了相關業務資金回籠的可靠性，提升了企業所發生業務真實性判斷標準，在一定程度上避免了企業虛構經濟業務從而進行收入舞弊。

　　(四)原收入準則下合同都依照工程項目的完工程度使用“完工百分比法”在一段時間內進行收入的確認，一方面由于企業投入的成本是隨著工程進度不斷增加，但客戶支付的價款卻是在不同的時點支付，成本與收入的配比關系較難確定;另一方面企業的完工程度涉及會計估計，這給了企業較大的收入操縱空間。新收入準則中某一段時間內履約進度是利用產出和投入兩種比例計算方法，更加關注建筑企業真實的完工程度，如在選擇投入法計算履約進度時，需要排除掉那些對履行履約義務沒有貢獻的投入，因此對企業而言通過收入確認來操縱利潤的空間相對較小，可以更加真實地反映企業實際施工情況。

　　(五)原會計準則下，對于建造合同中與收入有關的披露要求較為寬松，只要求與合同有關金額、收入使用的確認方法、業務發生的成本以及虧損和預計發生的原因等。新的收入準則要求企業披露合同中與本期收入相關的較為全面的信息，如收入確認使用的政策、涉及的重 大判斷和變更、確定履約進度時使用的方法和選擇該方法的原因、應收賬款、履約義務的履行時間等，對披露數量及質量提出了全面的要求，一方面滿足了信息使用者的信息需求;另一邊有利于外部人員的監督與管理，使企業的造假成本相對增加。上述新收入準則的變化對于提高企業收入確認方面的會計信息質量，抑制企業通過收入確認進行盈余操控有積極的意義。

　　四、新收入準則對于防范建筑業收入舞弊案例分析

　　(一)案例背景介紹。2017年5月雅百特收到行政處罰書，根據相關調查，雅百特在2015年虛增營業收入超過2億元。其虛增收入的手段主要是虛構在巴基斯坦的建設木爾坦地鐵公交的項目，該項目的金額是3，250萬美元，于2015年完工。為了使項目更加逼真，雅百特制造了假的建造合同、工程進度單、材料成本記錄、施工照片，并出口了一批該項目的建筑材料，配合偽造了建筑材料購銷合同、出庫單、入庫單、發票等憑證。但其實材料沒有送至海外，而是送到香港后又通過國內其他公司進口回來，獲得了報關單和托運單。最后，還通過其關聯方虛構了該項目的現金流，使得收入造假看起來天衣無縫。事實上，如果使用新的收入準則就可以在會計確認和外部審計過程中發現收入造假的蛛絲馬跡。

　　(二)新收入準則對于防范雅百特收入舞弊的探究。對于雅百特的收入舞弊，其當時會計核算和外部審計依據的是原收入準則和建造合同準則，虛構的票據和原始憑證一應俱全，在形式上完全符合當時準則的相關條件。因此，本文將結合雅百特的案例，分別從企業會計確認和外部審計角度分析新收入準則如何有助于防范收入舞弊。

　　1、企業會計確認角度。

　　第一，新收入準則以合同的訂立為基礎，以此來確定企業所形成的權利與義務，當企業發生的經濟業務同時滿足五個條件時，企業才能在相關控制權發生轉移時確認收入。對于雅百特虛構的該項業務，在形式上容易滿足其他幾個條件，但是對于新增的有關于“商業實質”的判斷，新準則明確要求“履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或者金額”，對雅百特該項目后續的現金流提出了更為嚴格的要求，一旦現金流跟不上該業務的進展，那么其收入將不再符合收入確認條件，對于其虛構大額海外項目，雅百特將會面臨巨大的壓力。另外，收入確認還要依照“五步法”模型一步步進行規范的核實，使其收入確認的每一步都要有理有據，增加其收入確認的透明度，這在一定程度上使雅百特在實施舞弊時更容易出現漏洞。

　　第二，原收入準則下，對于每項合同要求使用“完工百分比法”在一段時間內確認收入，由于完工程度涉及較大程度的會計估計，因此雅百特在進行該項目的收入舞弊時，比較容易偽造工程進度單進而確認收入。

　　但是，新的收入準則要求依據履約進度確認收入，有投入法與產出法兩種方法，其中投入法要將廢料、返工等無法反映控制權轉移的部分排除，產出法要將使用新材料或者新技術導致的前期耽誤的工程進度排除。這會使得雅百特需要更加復雜的證實履約進度的材料，其自己偽造的工程進度單并不足以證明其履約進度，在一定程度上可以讓雅百特的收入舞弊漏出破綻。

　　第三，在原收入準則下，雅百特對于建造合同的披露較為簡單，僅披露了合同收入確認方法、合同成本及合同預計損失。但是，在新的準則下，雅百特需要披露該項收入確認的政策、涉及的重大判斷及判斷根據、履約進度確定時使用的方法及原因、履約義務的履約時間等，使得雅百特對于該項業務收入的確認與計量依據更加透明，一方面使得雅百特在實施該項收入舞弊時需要花費更多的成本;另一方面由于披露的全面性使得外部人員更易進行監督，從而雅百特舞弊的漏洞更容易被發現，在一定程度上可以有效防止其實施收入舞弊。

　　2、外部審計角度。

　　第一，新的收入準則下，收入的確認與計量是以合同訂立為基礎，并且新增了“商業實質”的明確判斷指引，審計人員可以對其未來現金流量的風險、時間分布或者金額進行核實，來判斷雅百特收入的確認是否合規，因此對于審計人員而言，要審查雅百特對于客戶信用評估的過程記錄，另外也可以結合雅百特的現金流與收入變化的配比情況進行分析。雅百特隨著營業收入的增加，相應增加的是應收賬款，而其對應的經營活動產生的現金流入量及經營活動現金流量凈額卻在較長時間內持續下降，甚至出現負數，可見其現金流與營業收入的變動情況不匹配，其合同的商業實質存疑，收入的重大錯報風險較高。

　　第二，新的收入準則中，對于某一時段內履行的履約義務，要以履約進度為依據確認收入，因此審計人員應該著重審計其履約進度的確認依據。雅百特在原收入準則下，通過偽造簡單的工程進度單就進行了收入確認與計量，在新的收入準則下，審計人員要嚴格審核其履約進度，需要結合雅百特真實投入的相關成本或者客戶實現的商品價值來進行收入確認與計量的判斷，因此其收入確認與計量依據的虛假證據在審計人員的審查下將十分容易暴露。

　　第三，由于新的收入準則對于收入的披露有了更為嚴格的要求，要求企業披露更加全面的信息。針對雅百特實施的收入舞弊，在原收入準則下，由于要求披露的內容較少，審計人員難以從其披露的內容中找出漏洞。但是，在新的收入準則下，隨著披露內容要求的增多，審計人員相對可以掌握更多的證據，對于其會計核算中商業實質的判斷、履約義務的具體內容、履約進度的確認都可以查找其更加詳細的資料，因此審計人員在進行審計時，更容易通過信息披露了解其業務的相關情況進而發現造假的線索，識別出收入舞弊。

　　五、結論及建議

　　綜上所述，理論分析結果表明，新收入準則對建筑企業收入的會計處理更加強調反應經濟業務的實質，提高了企業收入確認、計量的可靠性，有助于從企業內部的收入確認及外部的審計兩個角度提高收入確認的質量。案例分析表明，外部獨立審計人員如果依據新收入準則進行審計，可以提高其識別出企業收入舞弊的幾率。因此，建議企業在實施新收入準則過程中，應該強調加強合同意識、優化合同管理，根據經濟業務實質并依據合同執行情況合理確認收入，外部審計師也應該根據新收入準則相應調整審計程序，結合收入確認的“五步法”收集企業收入確認方面的充分、恰當的審計證據，提高企業收入方面的審計質量，防范企業收入造假。

　　主要參考文獻：

　　[1]李克亮.從審計角度看“雅百特”財務造假案[J].財會通訊，2018(16).

　　[2]刁文杰.新收入準則對注冊會計師行業的影響及應對[J].中國注冊會計師，2018(01).

　　[3]張德剛，劉耀娜.新收入準則對建筑業的影響分析[J].會計之友，2018(08).

　　[4]汪興軍，劉越.新收入準則下建筑企業收入確認的變化及影響[J].財會月刊，2019(S1).

　　作者：郭川瑞

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