2016會計管理會計的理論基礎與研究范式

　　這篇會計投稿論文發表了管理會計的理論基礎與研究范式，管理會計的理論基礎是動態變化的，當前最符合企業管理會計實際的理論是權變理論、經濟組織理論與價值管理理論這三種基本的理論模式。論文探討了管理會計的理論基礎以及研究范式。
 

　　關鍵詞：2016會計投稿,管理會計論文

　　一、引言

　　不可否認，我國現階段的管理會計體系大都是從歐美發達國家的研究范式中發展而來的，較難體現具有中國情境的管理會計理論基礎和方法工具等特征方面的要求。2014年1月，財政部發布了《全面推進管理會計體系建設的指導意見(征求意見稿)》(以下簡稱“意見稿”)，它標志著中國管理會計開始向規范化、科學化的道路上推進，并為高水平、本土化的管理會計研究指明了方向。

　　從這份指導意見中，可以歸納出如下的一些討論議題，如：(1)“意見稿”中的管理會計概念界定是否準確;(2)管理會計理論框架或基本指引應當如何設計;(3)管理會計與內部控制、財務管理的邊界應當如何界定;(4)管理會計指引體系應當包括哪些內容;(5)管理會計工具方法指引應當如何規范，體例怎樣設計;(6)如何建立管理會計人才能力框架;(7)管理會計的信息系統應當符合哪些標準;(8)管理會計應當具有哪些功能，如何在企事業單位中實現這些功能，怎樣評價企事業單位管理會計的應用情況;(9)有無必要形成管理會計報告，若有必要，一份完整的管理會計報告應當滿足哪些標準，包括哪些內容，等等。以管理會計的概念界定為例，“意見稿”中認為：“管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。”筆者認為，這一概念界定過于功能化，對管理會計的未來發展以及引導企業實踐缺乏寬泛性、包容性與發展性。據此，筆者對管理會計的定義是：“管理會計是指企業組織圍繞信息支持系統與管理控制系統，以實現價值增值這一目標而開展的一系列管理活動。”這一定義可以簡稱為“一個目標，兩個系統”，觀點明確，便于記憶，延展性強。概念中的“價值增值”是整個會計系統共同追求的目標，它體現了管理會計與財務會計的內在聯系;概念中的“兩個系統”，無論是管理會計的信息支持系統，還是管理控制系統，均以內部使用者為導向，這種對“兩個系統”的表述較好地將管理會計與財務會計的區別作了闡述。總之，包括概念界定在內的上述這些問題，都應該建立在一個共同的理論基礎之上開展討論，且采用相同的研究范式或框架進行研究，這樣才能體現理論研究可理解性和效率性，進而對我國管理會計體系的建設，以及對全球管理會計知識體系作出自己的貢獻。

　　二、管理會計的理論基礎

　　由于人們對管理會計理論基礎的認識不統一，在管理會計框架結構等的構建中表現出系統性弱或者穩定性差等現象，使管理會計理論與方法體系缺乏進一步深化的內在機制。同時，在外部復雜性增強的情況下，容易給理論界帶來諸如“管理會計相關性消失”這樣的風險，使實踐中應用的效率與效果大打折扣。因此，筆者認為，當前以權變理論(Contingency theory)、經濟組織理論(Economics-based of organizational architecture)和價值管理理論(Value-based management accounting framework)為基礎來進行管理會計研究，并以此全面推進我國的管理會計體系建設具有積極的現實意義。

　　(一)權變理論

　　權變理論由美國的弗德勒于20世紀70年代提出，其理論的核心是，組織結構和管理方式必須隨著環境的內外條件變化而隨機應變。隨著權變理論的興起，人們認識到世界不存在某種“普遍最優”的管理會計系統，即“沒有成功的企業，只有時代的企業”。強調企業應對環境的“適應性”，即企業組織要有效運行，其組織結構和控制系統必須與其環境相適應。權變理論將這種“適應性”劃分為三個階段，即選擇性適應、交互性適應和系統性適應。權變理論有助于管理會計工作者認清當前所處的管理會計發展階段，并有針對性地選擇管理會計理論與方法工具。比如，許多企業在現階段提出了諸如企業“不在于擁有多少資源，而在于利用多少資源”等觀點，它表明目前的管理會計正處于以權變性為特征的發展階段，應當強調以資源利用率的提高為核心的管理理念，最大限度地實現企業組織的管理效率與效益。從管理會計的“兩個系統”看，權變理論的“嵌入”，不僅涉及管理會計控制系統，如戰略管理、業績評價、預算制定和成本系統等影響因素，還關系到管理會計信息支持系統的效率與效果的評價與應用。譬如，可以利用管理會計信息支持系統進行各種影響因素的交互項的檢驗，并據此考察管理會計控制系統的經濟后果等。總之，權變理論對管理會計系統的完善與發展起著推動與促進的作用，并最終為實現企業的價值增值目標服務。

　　(二)經濟組織理論

　　經濟組織理論是馬克斯?韋伯對管理思想作出的貢獻，該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關系理論、組織文化理論等內容。組織行為中的代理理論、交易成本理論、能力理論等對管理會計中激勵機制設計以及控制機制的形成具有積極的引導作用;企業實踐中的并行工程和精益生產、企業戰略聯盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業，以及企業的兼并與收購等豐富和發展了組織變遷理論。組織關系理論為管理會計創新提供了內在動力，以企業組織的內部關系而言，一些企業探討構建的小利潤中心組織模式，如海爾的戰略單元、上海汽車集團的“人人當老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等，均體現了組織變遷過程中的新型組織關系;而就企業外部的組織關系而言，由單一企業向多企業集聚的方向發展，則基于組織關系的組織間管理會計，如供應鏈管理會計、企業群管理會計，以及現階段中央強調的混合經濟型組織管理會計等開始形成與發展。與此相關的研究課題還有：(1)組織間關系與企業群成本管理;(2)組織間管理與管理會計創新;(3)組織間關系質量與戰略成本管理;(4)組織間關系與管理會計控制系統，以及組織文化與管理會計信息系統認知等。 　　組織文化理論對于促進管理會計的發展也具有積極的意義，譬如，當強調“企業成本轉變為社會成本”這種文化理念時，延伸的管理會計課題就應運而生，即：(1)注重輕資產經營在管理會計中的地位與作用;(2)開展基于互聯網的合作經營，如從實體價值鏈轉向虛擬價值鏈的組織間管理會計研究等;(3)結合經濟組織的經營特征，實施管理模式的創新等。以國內兩房企為例，雖然萬科與萬達(簡稱“兩萬”)同屬房地產企業，但其管理模式卻各具特色。萬科是住宅地產的龍頭企業，而萬達是商業地產的領導者。萬科管理模式的組織文化表現為：借助于“標準化+產業化”的經營方式，拓展組織的利潤空間，并聚焦于珠三角、長三角、環渤海灣等中國經濟最發達的地區，以此形成核心的細分市場(也在其他一些重要城市有選擇性地進行布局)，通過圍繞顧客需求，在創造顧客價值的同時實現企業的價值增值。在組織管理手段方面，應用最充分的是通過資產周轉率戰略來支持企業的可持續發展，并應用現金流量管理實現組織價值的最佳化目標。由于資金周轉速度快，萬科這家資金密集型的房地產企業已經變成了一家輕資產的公司，毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進水平。萬達管理模式所體現的組織文化是應用“訂單式商業地產”運作，通過事先籌集大量資金，并帶動周邊土地等無形資產增值來構建自身獨特的盈利模式。具體的運作方式是“聯合協議、先租后建、共同參與”，積極打造城市綜合體，使“萬達開在哪里，城市中心就搬到哪里”的商業文化成為現實。

　　(三)價值管理理論

　　價值管理理論中比較有代表性的觀點主要有邁克爾?波特的“價值鏈分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?邁天的“價值流管理(Value Current Management)”，以及湯姆?卡普蘭提出的“價值管理(Value Management)”等，這些理論已成為價值管理理論體系中的核心內容。以波特的價值理論為例，其形成具有自身的特點，如從早期的企業價值鏈理論(《競爭戰略》一書為代表)到行業價值鏈理論，即供應鏈關系(《競爭優勢》一書為代表)，再到國家價值鏈理論，又稱菱形理論或鉆石理論(以《國家競爭優勢》一書為代表)，以及后續在《哈佛商業評論》等雜志發表的系列文章，共同構成了波特的價值管理理論。詹姆斯?邁天價值管理理論中的“價值流”是一組作業活動的統稱，它可以體現為外部顧客的價值流，也可以是企業內部的某種價值流管理活動。換言之，它是企業為實現某一特殊結果所開展的價值活動的結合體。卡普蘭的價值管理理論是以未來現金流為代表的現值管理理論，該理論強調未來現金流貼現的重要性，即借助于貼現對公司價值進行精確、可靠的計量與描述，并且認為現金流貼現與企業的市場價值密切相關。

　　價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀，內在價值觀與外在價值觀的統一，它強調的是管理會計的戰略視野和全局觀念。首先，從整體價值觀與價值活動觀的關系來看，卡普蘭所代表的價值管理理論是一種整體價值觀，它體現了企業未來收益的資本化，即貼現價值。并且，它成為衡量企業績效最全面的標準，是一種動態的概念。波特和邁天則是價值活動觀的代表，他們認為作業產生價值，通過價值帶來的作業收益與成本的比較，最終加總之和便可以累積出企業的價值增值數額，它是一種靜態的價值管理概念。其次，從內在價值與外在價值的關系來看，以波特為代表的價值管理理論強調的是企業的內在價值，即努力創造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值(Customer Perceived Value)，是感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacrifices)之間的權衡。彼德?德魯克說過，企業的目的只有一個正確而有效的定義，那就是創造顧客。管理會計就是要實現“顧客價值創造經營(Customer Value Added Management：CVAM)”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業投資價值，就上市公司來講，其體現的便是股票市值。內在價值與外在價值的統一，使企業價值管理上升到戰略的高度，并從企業經營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌。

　　以上述三大理論作為管理會計體系建設的基礎，體現了經濟學、管理學等多種學科的融合特征。如管理模式的研究便是經濟組織理論與價值管理理論綜合發揮作用的產物，當然也離不開權變理論思想的指引。“三大理論”是現階段管理會計研究最重要的理論基礎，它不僅給出了當前管理會計研究的大致范圍，也為人們對“財務管理與管理會計”、“內部控制與管理會計”等關系問題的認識提供了一個共同的理論平臺。

　　三、管理會計的研究范式

　　從企業邊界的視角考察，企業的動機是由成本動機與收益動機組成的，成本動機強調降低企業的成本費用，而收益動機突出企業的能力培養，并通過提升企業的核心競爭力來獲得更多的收益。管理會計研究范式就是管理會計研究者共同使用的思維模式或框架。

　　(一)理論基礎與研究范式的關系

　　管理會計有兩大研究范式，一是概念導向的范式(或稱以概念為中心的研究范式)，二是案例導向的范式(或稱以案例為中心的研究范式)。管理會計的理論基礎與研究范式具有緊密的相關性，根據上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎的關系圖示如下，詳見圖1。

　　圖1表明，無論哪種理論基礎，都可以為兩種范式的形成與發展提供理論依據;或者進一步說，權變理論在實際應用中往往內嵌于其他兩種理論的活動之中。

　　結合財政部頒布的“意見稿”，可以從體系建設等若干方面對這“兩大范式”進行總結、提煉與歸納，如表1所示。

　　(二)概念導向的研究范式

　　以概念為導向的管理會計研究范式，往往是管理會計概念擴展以及由此延伸的內容創新為載體的一種形式再現。從情境角度考察，管理會計研究可以形成與“情境無關”和與“情境相關”的兩種研究成果。概念導向所形成的管理會計研究成果往往是與“情境無關”的成果。 　　無論是圖2中的理論規范模式還是理論實證模式，作為概念導向下的兩種管理會計研究形式，其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關的，即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規范模式為例，通過將成本概念擴展為生產成本與協調成本，以及外部生產成本與交易成本，可以形成新的管理會計概念，如產品的“自制”與“外包”這兩個概念，從而對管理會計中的經營決策提供了新的理論內容和方法工具。比如，對“環境成本”進行概念擴展，則基于環境保護成本視角可以形成“環境成本管理”，而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內成本”發展為“組織間成本”，則供應鏈成本與企業群成本等概念就會應運而生。理論實證模式主要考慮的是管理會計的影響因素，其基本框架是“影響因素――管理會計系統――經濟后果”，具體如圖3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

　　(三)案例導向的研究范式

　　以案例為導向的研究成果一般與“情境相關”，并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關”的形式，可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入，即將新的管理會計理念與方法嵌入于管理會計實踐之中，通過引進、吸收、消化與提高，以實現再創新的目的等，它一般需要借助于管理會計工具的指引。情境依賴，即圍繞某一企業組織開展的原創性管理會計研究，它通過深入企業實踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達到創新的目的。在案例導向研究的實踐中，目前主要有兩大模式，即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。

　　圖4中的成本模式主要依據的是經濟組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經驗亦即豐田管理模式，它包括拉動式的即時生產系統(JIT)、全面質量管理、團隊工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企畫等內容，是一種成本管理與質量控制相結合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據的是經濟組織理論中的能力資源等概念范式以及權變理論。日本的稻盛經驗，即京瓷模式又稱阿米巴經營方式，它有三大特征：一是實施權變式的經營，即構建阿米巴組織;二是要求各部門統一采用“單位時間核算”這一評價標準;三是通過速度鏈效應規避機會損失。與豐田經驗強調成本降低不同，稻盛經驗強調收益管理，體現管理會計中的“EVA理念”。其積極意義表現為：(1)基于可控性視角計算阿米巴利潤，增強阿米巴組織經營的積極性。(2)生產經費和銷售經費中不含勞務費。因為勞務費不是阿米巴負責人能夠管理的費用，因此在追求“經營的本質”，即“銷售額最大，經費最小”的時候，不是通過削減勞務費，而是通過職工的創意來提高經營效率。(3)生產經費和銷售經費中包含“利息折舊費”。京瓷認為“資產需要花費利息”，員工是通過自己的勞動為自己和企業創造價值，它體現了勞動等資源所反映的經濟活動為企業的價值創造提供動力的基本理念。

　　在案例導向的研究范式中引入“經營權控制”與“剩余權控制”，能夠將企業文化、行為動機等因素嵌入于管理會計系統的內部控制之中。一般的制造型企業往往通過預算控制、業務外包等形式嚴格實施經營權控制，因為它更注重市場份額，要求為顧客創造價值，豐田就是這方面的典型代表;而有的企業由于規模過大，內部組織形式出現了不經濟的情境，這時對于一些輔助性或相對獨立性的工作或單位，本著提高效率與效益的原則，可以采用剩余權控制的方式，這樣可能更便于調動員工的積極性，譬如組建一些小利潤中心，如海爾的小微公司等。一般來講，企業往往得兩種控制權綜合應用。盡管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余權控制形式，實際上其內部，如某個價值流組織中可能體現出的是極具代表性的經營權控制思想。總之，無論是經營權控制還是剩余權控制，管理會計系統的目標就是要能夠權變地應對環境的不確定性，確保企業管理活動的價值增值。

　　四、結論與展望

　　以概念為導向或以案例為導向這兩大管理會計研究范式代表了中國管理會計本土研究的兩種具體“情境”，即“情境相關”與“情境無關”。現階段，中國管理會計體系的建設更多的是要從事與“情境相關”的研究，即：在管理會計的研究過程中必須堅持問題導向，緊跟學術前沿，注重成果應用。

　　中國管理會計體系的建設是一項長期的系統工程，必須重視“情境依賴”與“情境嵌入”這兩種具體的研究形式。今后，在管理會計的研究實踐中，尤其是通過“情境依賴”方式對某家或多家企業進行經驗總結與提煉的過程中，必須充分考慮我國企業的個性化特征和制度背景，積極倡導、尊重和保護企業管理會計應用的自發性、原創性。在管理會計方法工具等的推廣活動過程中，要注重選擇有典型意義的企業進行“情境嵌入”，并重視政府、行業組織(如中國會計學會)等在這些活動中的導向、指引作用，營造良好的實踐推廣“氛圍”，規范管理會計研究成果的效度和信度，使案例研究的成果具有科學性、邏輯性和可操作性，從而提高對我國管理會計實踐的普及與應用能力，真實表達管理會計的相關性和有效性。

　　推薦期刊：《經濟評論》(雙月刊)1980年創刊，是由武漢大學主辦的專業性學術經濟理論刊物。主要刊登經濟理論和現實經濟問題方面的科研論文、評論、調研報告等。既重視理論經濟學的研究，也重視應用經濟學、新興經濟學和現實經濟問題的研究。經濟理論刊物。

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