會(huì)計(jì)論文特殊銷售行為會(huì)計(jì)處理

所屬分類：經(jīng)濟(jì)論文閱讀次時(shí)間：2016-07-09 16:35

本文摘要：于各種特殊銷售行為，會(huì)計(jì)論文認(rèn)為無(wú)論是各類視同銷售行為還是對(duì)外捐贈(zèng)商品等非貨幣性資產(chǎn)交換行為，按照交易事項(xiàng)觀進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即對(duì)交易類特殊銷售行為應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入，對(duì)事項(xiàng)類特殊銷售行為不必確認(rèn)收入直接按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)，不但具有邏輯上的一致

　　于各種特殊銷售行為，會(huì)計(jì)論文認(rèn)為無(wú)論是各類視同銷售行為還是對(duì)外捐贈(zèng)商品等非貨幣性資產(chǎn)交換行為，按照交易事項(xiàng)觀進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即對(duì)交易類特殊銷售行為應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入，對(duì)事項(xiàng)類特殊銷售行為不必確認(rèn)收入直接按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)，不但具有邏輯上的一致性，易于理解和掌握，符合新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和等效的要求，而且符合稅法上的要求，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法的相互協(xié)調(diào)，有助于減少會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，會(huì)計(jì)處理也更為簡(jiǎn)單。可以說(shuō)，交易事項(xiàng)觀是統(tǒng)一處理各類特殊銷售行為會(huì)計(jì)處理的簡(jiǎn)單易行的思路和方法。

　　《當(dāng)代會(huì)計(jì)》(月刊)創(chuàng)刊于2014年1月，是由江西省報(bào)刊出版有限責(zé)任公司主辦的一份集實(shí)用性、理論性于一體的會(huì)計(jì)專業(yè)期刊。主要欄目：名家觀察、案例庫(kù)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、審計(jì)園地、納稅與籌劃、國(guó)際視野、財(cái)務(wù)管理、工作交流、考試、法規(guī)。

　　【摘要】會(huì)計(jì)實(shí)際工作中存在許多難以按照收入確認(rèn)條件直接確認(rèn)收入的特殊銷售行為、文章基于交易事項(xiàng)觀的視角，對(duì)特殊銷售行為是否需要確認(rèn)收入、如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析，提出交易事項(xiàng)觀是統(tǒng)一規(guī)范特殊銷售行為會(huì)計(jì)處理的一種簡(jiǎn)單易行的思路。

　　【關(guān)鍵詞】特殊銷售;會(huì)計(jì)處理;交易;事項(xiàng)

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條的規(guī)定，商品銷售收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件，一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;三是收入的金額能夠可靠計(jì)量;四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。雖然在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南中對(duì)此有詳細(xì)的解釋，但在會(huì)計(jì)實(shí)際工作中，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜，許多特殊銷售行為還是難以直接判定這五個(gè)條件是否同時(shí)滿足，造成不少會(huì)計(jì)工作者對(duì)這些特殊銷售行為是否需要確認(rèn)收入感到無(wú)所適從，尤其對(duì)于各種視同銷售行為、各種非貨幣性資產(chǎn)交換行為是否需要確認(rèn)收入更難以把握。筆者通過(guò)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析，認(rèn)為按照交易事項(xiàng)觀進(jìn)行分析，可以十分簡(jiǎn)便地判斷出各種特殊銷售行為是否需要確認(rèn)收入，進(jìn)而正確進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　一、交易事項(xiàng)觀的提出

　　我國(guó)傳統(tǒng)上把需要列入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)核算的各類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)稱為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”。一般會(huì)計(jì)原理教科書都把所謂的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)解釋為：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)又稱會(huì)計(jì)事項(xiàng)，是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中使會(huì)計(jì)要素發(fā)生增減變動(dòng)的交易或者事項(xiàng)，可分為對(duì)外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)兩類。對(duì)外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指企業(yè)與其他企業(yè)或單位發(fā)生交易行為而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，如向投資者籌集資金、向供貨方購(gòu)貨、向銀行歸還借款、向購(gòu)貨方銷貨等;對(duì)內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部成本、費(fèi)用的耗用，以及因各會(huì)計(jì)要素之間的調(diào)整而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中耗用的材料、機(jī)器設(shè)備的折舊、工資的分配及收入與費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)等。

　　事實(shí)上，國(guó)際會(huì)計(jì)界更習(xí)慣將會(huì)計(jì)需要確認(rèn)的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具體分為“會(huì)計(jì)交易”與“會(huì)計(jì)事項(xiàng)”兩類。其中，會(huì)計(jì)交易(Accounting transactions)是指發(fā)生在兩個(gè)不同會(huì)計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，相當(dāng)于對(duì)外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如一家公司購(gòu)買另一家公司的產(chǎn)品;會(huì)計(jì)事項(xiàng) (Accounting events)主要指發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源的轉(zhuǎn)移，相當(dāng)于對(duì)內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如生產(chǎn)車間到倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用原材料、自然災(zāi)害導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)受損等。

　　2006年我國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同甚至等效，采用了許多國(guó)際通用的會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)，把“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”劃分為 “交易”或者“事項(xiàng)”就是一個(gè)重要的體現(xiàn)，僅在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》就出現(xiàn)了“交易或者事項(xiàng)”達(dá)16次之多，其中會(huì)計(jì)要素的定義就多次用到“交易或者事項(xiàng)”一詞，這與1993年實(shí)施的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著根本的不同。例如，舊準(zhǔn)則定義的資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。新準(zhǔn)則定義的資產(chǎn)是指由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。舊準(zhǔn)則定義的負(fù)債是指企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)，分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債;新準(zhǔn)則定義的負(fù)債是指由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

　　筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則用“交易或者事項(xiàng)”代替我國(guó)傳統(tǒng)所稱的“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”，不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的變化，更重要的是一種會(huì)計(jì)觀念的變化，可稱之為“交易事項(xiàng)觀”。在交易事項(xiàng)觀下，交易或者事項(xiàng)雖然都屬于需要會(huì)計(jì)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但本質(zhì)上是有很大區(qū)別的，明確這種區(qū)別不但可以明確交易與事項(xiàng)是對(duì)外、對(duì)內(nèi)兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外在區(qū)別，更可以明確這兩類業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)計(jì)量上的本質(zhì)不同：交易是發(fā)生在兩個(gè)不同會(huì)計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，作為轉(zhuǎn)移價(jià)值貨幣化表現(xiàn)的價(jià)格通常是公允的，一般需以實(shí)際交易價(jià)格或公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn);而事項(xiàng)則是發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源轉(zhuǎn)移，內(nèi)部轉(zhuǎn)移的價(jià)格通常不必考慮是否公允的問(wèn)題，一般需以賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理

　　視同銷售行為是最常見(jiàn)的特殊銷售行為。視同銷售實(shí)際上是稅法術(shù)語(yǔ)，即會(huì)計(jì)上由于這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，難以按照一般收入確認(rèn)的條件認(rèn)定為銷售并確認(rèn)收入，但稅法為了避免納稅人規(guī)避納稅，規(guī)定這類特殊銷售行為無(wú)論會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)銷售收入，稅法上一律確認(rèn)銷售收入并計(jì)稅。2009年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，共有八類增值稅視同銷售行為：(一)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶：(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

　　對(duì)于這些視同銷售行為，在會(huì)計(jì)核算上通常有兩種處理方法：一是確認(rèn)收入，即對(duì)視同銷售行為按公允價(jià)值確定收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，如以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工，將存貨用于抵債等;二是不確認(rèn)收入，即對(duì)減少的貨物直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，如在建工程領(lǐng)用庫(kù)存商品等。

　　由于視同銷售是稅法上而非會(huì)計(jì)上的概念，新準(zhǔn)則對(duì)視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有集中具體的規(guī)定，其相關(guān)規(guī)定散見(jiàn)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——應(yīng)付職工薪酬》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》等準(zhǔn)則以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中。加上視同銷售行為種類較多，僅僅靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定每種視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法是不太現(xiàn)實(shí)的，也容易造成實(shí)際工作中兩種會(huì)計(jì)處理方法錯(cuò)誤混用。通過(guò)每種視同銷售行為的實(shí)質(zhì)分析、特征分析看是否符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，雖然理論上是可行的，實(shí)際上卻較為繁瑣。因?yàn)橐曂N售行為本身就不同于一般的銷售行為，難以直觀明了地辨別其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，最好的解決思路應(yīng)該是提供一種簡(jiǎn)便易行的、可以統(tǒng)一處理各種視同銷售行為的通用方法。

　　基于前面對(duì)新準(zhǔn)則的交易事項(xiàng)觀的分析，筆者認(rèn)為，采用交易事項(xiàng)觀來(lái)選擇視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法正是這樣一種簡(jiǎn)便易行的通用思路和方法。根據(jù)交易事項(xiàng)觀，上述八類視同銷售行為可以劃分為交易類的視同銷售行為和事項(xiàng)類視同銷售行為兩大類。

　　交易類視同銷售行為是指發(fā)生在企業(yè)會(huì)計(jì)主體與主體之外的其他單位或個(gè)人之間的視同銷售行為，包括前述八項(xiàng)視同銷售行為中的：(一)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(二)銷售代銷貨物;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)中用于個(gè)人消費(fèi)的部分;(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。這些交易類視同銷售行為，是發(fā)生在不同會(huì)計(jì)主體之間的價(jià)值轉(zhuǎn)移，應(yīng)按新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，即按照正常售價(jià)確認(rèn)銷售收入并計(jì)稅。

　　事項(xiàng)類視同銷售行為是指發(fā)生在企業(yè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部的視同銷售行為，包括前述八項(xiàng)視同銷售行為中的：(三)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)中用于集體福利的部分。這些事項(xiàng)類視同銷售行為，是發(fā)生在同一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部不同部門之間的資源轉(zhuǎn)移，應(yīng)按新準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值計(jì)量，即會(huì)計(jì)上只需按賬面成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，但稅法上仍需按正常售價(jià)計(jì)稅。

　　以上述第(五)項(xiàng)增值稅視同銷售為例，應(yīng)將自產(chǎn)、委托加工的貨物區(qū)分為用于集體福利或者用于個(gè)人消費(fèi)兩類，其中用于集體福利的，是貨物在一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部不同部門的轉(zhuǎn)移，屬于事項(xiàng)，無(wú)需確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)上只需按賬面成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，但仍需根據(jù)稅法按正常售價(jià)計(jì)稅。例如企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造職工食堂，正確的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：在建工程

　　貸：庫(kù)存商品

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　如果是企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)的，貨物是從一個(gè)會(huì)計(jì)主體(企業(yè))轉(zhuǎn)移到另一個(gè)會(huì)計(jì)主體(個(gè)人)，屬于交易業(yè)務(wù)，需按正常售價(jià)確認(rèn)銷售收入并計(jì)稅，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。

　　首先，公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，

　　借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等

　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　其次，實(shí)際發(fā)放時(shí)，確認(rèn)銷售收入，

　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本，

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　貸：庫(kù)存商品

　　可見(jiàn)，按照交易事項(xiàng)觀對(duì)視同銷售行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只需要把視同銷售行為按照是發(fā)生在兩個(gè)不同會(huì)計(jì)主體之間，還是發(fā)生在同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部劃分為交易類視同銷售行為和事項(xiàng)類視同銷售行為。交易類視同銷售行為需要按公允價(jià)值計(jì)價(jià)確認(rèn)收入并計(jì)稅;事項(xiàng)類視同銷售行為只需按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)并按正常售價(jià)計(jì)稅，無(wú)需確認(rèn)收入。這樣的會(huì)計(jì)處理既符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求正確區(qū)分交易與事項(xiàng)的不同計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，也符合稅法的要求，是一種簡(jiǎn)便易行的統(tǒng)一視同銷售行為會(huì)計(jì)處理的思路和方法。

　　三、對(duì)外捐贈(zèng)商品的會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)外捐贈(zèng)自產(chǎn)商品也是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的特殊銷售行為。我國(guó)是自然災(zāi)害頻發(fā)的發(fā)展中國(guó)家，隨著企業(yè)社會(huì)責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)，各種對(duì)外捐贈(zèng)活動(dòng)也越來(lái)越多。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理也成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常碰到的問(wèn)題。其中捐贈(zèng)自產(chǎn)商品是企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的最主要方式。

　　對(duì)于自產(chǎn)商品的對(duì)外捐贈(zèng)，實(shí)際上也屬于上述視同銷售行為的第(八)項(xiàng)“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的范疇。 2003年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局(財(cái)會(huì)[2003129號(hào))文件聯(lián)合頒發(fā)《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答(三)》曾規(guī)定：“按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理;按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，可在按利潤(rùn)總額12%的范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈(zèng)支出一律不得在稅前扣除”。

　　該規(guī)定由于明確對(duì)外捐贈(zèng)“應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理”，因此，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中普遍對(duì)對(duì)外捐贈(zèng)商品不確認(rèn)收入，直接借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“庫(kù)存商品、應(yīng)交稅費(fèi)”等。由于這種處理方法只按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)而不確認(rèn)收入，因此還需要按照所得稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，并且在納稅調(diào)整時(shí)需將捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。因?yàn)樵撘?guī)定同時(shí)明確“企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅”。

　　筆者認(rèn)為，現(xiàn)行這種對(duì)外捐贈(zèng)商品的會(huì)計(jì)處理方式，不但未能反映對(duì)外捐贈(zèng)的作為視同銷售的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，也增加了納稅調(diào)整的工作。如果采用交易事項(xiàng)觀進(jìn)行處理，則避免了后續(xù)納稅調(diào)整的麻煩。在交易事項(xiàng)觀下，對(duì)外捐贈(zèng)商品屬于交易類業(yè)務(wù)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量、確認(rèn)收入。由于確認(rèn)了收入，其銷售利潤(rùn)直接體現(xiàn)在利潤(rùn)總額中，在計(jì)算所得稅時(shí)就不必對(duì)捐贈(zèng)商品所產(chǎn)生的視同銷售利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整了。

　　[例]某公司年末通過(guò)縣政府向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)自產(chǎn)商品1 000件，每件成本100元，正常售價(jià)200元(不合增值稅)，增值稅率17%。假設(shè)不包含該筆捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的公司本年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，所得稅稅率為25%。

　　會(huì)計(jì)處理方法一：按照2003年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局(財(cái)會(huì)[2003129號(hào))文件的做法(也是現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的做法)，該公司對(duì)此捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出

　　134 000

　　貸：庫(kù)存商品

　　00 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34 000

　　這種會(huì)計(jì)處理方法，不確認(rèn)銷售收入，直接按捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)作為捐贈(zèng)支出，不能真實(shí)反映捐贈(zèng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，并且還需要在計(jì)交所得稅時(shí)就捐贈(zèng)資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值部分以及超過(guò)捐贈(zèng)稅前扣除限額部分進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該筆捐贈(zèng)可以扣除的限額為10.392[(100-13.4)×12%]萬(wàn)元，因此，在年終進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額13.008萬(wàn)元[公允價(jià)值與賬面成本的差額+對(duì)外捐贈(zèng)超過(guò)扣除限額部分即：10+( 13.4-10.392)]，應(yīng)交所得稅為(100-13.4+13.008)×25%= 24.902(萬(wàn)元)。

　　會(huì)計(jì)處理方法二：上述例子如果按照交易事項(xiàng)觀的思路，對(duì)外捐贈(zèng)屬于不同會(huì)計(jì)主體之間的價(jià)值交換，屬于交易類視同銷售行為，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入。其會(huì)計(jì)處理為，

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出 234 000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　200 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34 000

　　同時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　100 000

　　貸：庫(kù)存商品

　　100 000

　　由于這種會(huì)計(jì)處理方法已經(jīng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入了，不但能真實(shí)反映捐贈(zèng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，而且在計(jì)交所得稅時(shí)無(wú)需對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值的部分進(jìn)行納稅調(diào)整。該公司捐贈(zèng)業(yè)務(wù)發(fā)生后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為86.6萬(wàn)元(100+20-10- 23.4)，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)稅前扣除限額為10.392萬(wàn)元(86.6×12%)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額13.008萬(wàn)元(23.4-10.392)，該公司該年度應(yīng)交所得稅仍然為( 86.6+13.008)×25%= 24.902萬(wàn)元。

　　顯然，無(wú)論從會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的財(cái)務(wù)成果來(lái)看，還是從流轉(zhuǎn)稅、所得稅的稅款計(jì)算結(jié)果來(lái)看，兩種處理方法的最終結(jié)果是一致的，但在對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)直接確認(rèn)收入的處理方法，不但符合交易事項(xiàng)觀的要求，更避免了后續(xù)所得稅納稅調(diào)增的麻煩，有利于會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)。