公司人格否認制度在稅法中適用的可行性研究

　　[摘要]實踐中濫用公司獨立人格和有限責任逃避稅收的行為日漸增多，實質課稅原則在濫用公司人格和有限責任逃避稅收的情形時表現出來的無能為力，以及《企業所得稅法》中反避稅條款所具有的特定性和專一性，旨在對某一具體逃避稅收行為的打擊，而一般性反避稅條款作為一項兜底性條款，具有適用范圍廣的特點，雖與公司人格否認制度所規制的內容在一定程度上存在交叉和重疊，但對特定類型的濫用公司人格和有限責任逃避稅收的行為則無所適從，這為公司人格否認制度在稅法領域中的適用提供了可能性。公司人格否認制度可作為反避稅之公司法模式，應成為反避稅之稅法模式的補充。

　　[關鍵詞]公司人格否認,實質課稅原則,稅法適用,可行性研究

　　我國2005年《公司法》以成文法的形式將公司人格否認制度引入并規定于第二十條第三款之中，其目的旨在遏制股東濫用公司獨立人格和有限責任損害債權人利益的行為。目前，該制度在涉及公司的合同糾紛、侵權糾紛、勞動糾紛等方面的適用研究較多，形成的研究成果也比較豐富，而在稅法領域的適用研究則處于剛剛起步階段。

　　現實稅法環境為制止各類逃避稅收行為對公司人格否認制度引入的呼吁與理論上有關該制度在稅法中研究的缺失形成了極大的反差。于此，本文立足于公司法和稅法這兩大理論基點，對公司人格否認制度在稅法領域適用的可行性問題進行探索研究。

　　一、實質課稅原則在反避稅中的適用及其局限性

　　(一)實質課稅原則的含義及意義

　　實質課稅原則作為稅法上一項基本原則，通過對經濟實質或本質的把握，防止納稅義務人濫用稅法進而不當避稅的行為，體現了稅收的統一、公平和正義。“實質課稅原則為量能課稅原則在法理上的表現”，是指征稅機關認定課征租稅的構成要件時，應以實際發生的經濟事實關系及其所生的實際經濟利益作為課稅依據。

　　實質課稅原則的概念在理論上是公平稅負原則在稅法中的體現，其與公平稅負原則所體現的稅法目的是一致的。我國大陸地區稅法實踐雖未明確提出實質課稅的概念，但借用會計核算上的“實質重于形式”原則，對當事人行為的稅法性質予以認定。于此，“實質重于形式”原則與實質課稅原則并無根本差別，均強調不拘泥于當事人所采行為的民法性質，而根據“經濟實質”認定其稅法上的性質。

　　(二)實質課稅原則適用的局限性

　　從實質課稅原則的含義以及所體現的指導意義來看，實質課稅原則在稅收規避方面的適用主要有兩個方面的特征：一是在稅法解釋方面，強調目的解釋的方法，為實現課稅公平并防止稅收規避，法院或征稅機關得依法律之立法目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅公平的原則為之。盡管如此，依據實質課稅原則進行稅法解釋必須遵守法律解釋的基本方法和邊界，不能擅越立法與解釋的各自疆域，實質課稅原則“并不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特征的欠缺”，“課稅要件法定主義的要求，并不能透過經濟觀察法而規避其適用”。

　　二是在征稅事項認定方面，強調實質重于形式，而非僅依照當事人所采取的法律關系形式和事實外觀進行判斷。實質課稅原則在稅收規避方面的運用系賦予法院或征稅機關對稅法事實進行認定的權柄，而其適用的目的在于排除當事人所采取的法律關系形式或民法性質的限制，徑直根據“實質”或“經濟實質”認定征稅事實，并不涉及稅收債務關系中主體的法人格或稅務負擔能力是否遭受侵蝕問題。

　　1.在稅法目的解釋方面體現出的局限性

　　實質課稅原則應對稅收規避的方法之一是對稅法進行目的解釋以彌補法律漏洞，進而將本具有脫法性質的規避行為轉化為稅法所規范的行為，進而征稅。公司人格濫用的逃避稅收行為并未利用法律漏洞，而系以公司人格作為工具或者侵蝕公司資產以逃避已經成了的稅收義務。在此種情形下，實質課稅原則的目的解釋功能不管是進行“目的性限縮”還是“目的性擴張”操作，均無法應對此種稅收逃避行為。

　　2.在征稅事項認定方面體現出的局限性

　　實質課稅原則的事實認定功能系通過擬制與稅收規避行為的本質相當的符合納稅構成要件的所謂經濟事實，從而否定稅收規避者所采取的行為，因此，此種擬制僅系對避稅者行為的擬制，而非納稅主體的擬制。濫用公司人格或股東有限責任逃避稅收的行為本身并不存在獨立于該濫用行為以外的所謂“經濟事實”或“經濟實質”，故而實質課稅原則的這種擬制稅法事實進行征稅的模式難以適用。

　　3.在功能定位方面體現出的局限性

　　實質課稅原則的事實認定功能在于確定稅收債務的成立，而非確認該債務的承擔者，而濫用公司人格或股東有限責任來逃避稅收的行為，行為實施之時，稅收義務已經成立，否定公司人格的意義在于落實該義務的承擔者。如果把稅收義務關系理解為主體和內容兩個方面，則實質課稅原則的運用只涉及稅收債務的成立及其內容的認定，并不涉及稅收義務關系中的主體問題，如公司因法人格遭受不法侵蝕而喪失稅務支付能力并致使稅賦落空的情形以及以公司形式作為工具規逃避稅收等情形。

　　綜上可見，實質課稅原則雖具有稅法解釋和稅法事實認定的功能，但并不足以應對濫用股東人格或股東有限責任逃避稅收義務的行為，因此否定于稅法領域引入公司人格否認制度的觀點，其主要理由并不能成立。

　　二、利用公司人格逃避稅收行為與稅法中稅收規避行為的差異性

　　稅收規避行為具有嚴格內涵，濫用公司獨立人格和股東有限責任逃避稅負行為與稅收規避行為均系選擇法律提供的“形式”達成部分或全部免于繳稅目的。因此，針對濫用公司人格逃避稅收的行為，我國既有研究資料傾向于認定該行為的性質屬于稅收規避并因此主張引入公司人格否認制度，但這些研究成果沒有解釋認定濫用公司人格逃避稅收行為屬于稅收規避的理由。

　　事實上，股東濫用公司人格逃避稅收并不屬于嚴格意義上的稅收規避行為，兩者之間具有以下明顯差異：

　　區別一，在稅收債務的成立方面，行為人采取稅收規避行為的意圖在于利用法律漏洞，使應稅事實的形式與稅法規定的稅收成立要件不符，從而規避稅法適用，因此在征稅機關運用實質課稅原則之前，基于稅收規避行為的納稅義務并未成立，只有在征稅機關進行稅法解釋以彌補法律漏洞或者擬制與該規避行為相當的經濟實質后，才能成立稅收義務。相反，濫用公司人格逃避稅收的行為，其行為本身事實如果采取稅收義務構成說而非權力說，則稅收義務即已經成立，否認公司人格僅僅是把握稅收義務的承擔者而已。

　　區別二，在行為表現方面，稅收規避行為的根本特征在于對法律漏洞的利用，亦即行為人利用稅法規范文義范圍所不能涵攝的形式，實現稅法規范本欲課稅的經濟事實，藉以減輕或免于承擔稅負的行為，因此并不涉及對公司獨立法人格或股東有限責任的濫用，而濫用公司法律人格逃避稅收的行為則并非利用稅法規定的漏洞，而是通過欺詐等侵蝕公司資產使公司人格形骸化或直接以公司獨立人格作為工具達成減輕或免除稅收義務，因此直接表現為對公司人格的濫用或者股東有限責任的濫用。

　　區別三，在行為性質方面，稅收規避行為通說系脫法行為，并不具有違法性和可處罰性，征稅機關僅可依據經濟觀察法解釋稅法規定以彌補法律漏洞或者依據實質課稅原則擬制行為的實質進行征稅以否定行為人所采取的形式。相反，濫用公司獨立人格和股東有限責任的行為并非利用稅法規定的漏洞，而是通過侵蝕公司資產使公司人格形骸化或直接以公司獨立人格作為工具達成減輕或免除稅收義務，行為本身具有違法性。比如重慶市國稅局關于新加坡公司間接轉讓股權征收所得稅案即屬其例。

　　區別四，從法律關系構成上看，稅收規避行為涉及的是對法律關系形式的選擇，以即采取合法的法律形式在主體之間形成合法權利義務關系，以達成行為的經濟目的并規避稅法的適用。而濫用公司法律人格逃避稅收的行為則表現為對行為所涉及的法律主體獨立人格的濫用或者股東有限責任的侵害。

　　在濫用公司人格逃避稅負的場合，行為人濫用公司人格的行為通常表現為設立缺乏合理商業目的的目標公司，通過轉讓所持目標公司股權的方式，間接轉移目標公司擁有的資產。例如利用不同國家或地區之間稅法規定和稅負的差異，在低稅負的國家或地區轉讓所持目標公司股權的方式，間接地轉讓位于高稅負國家或地區的財產，從而逃避本來應在高稅負國家或地區繳納的稅負。

　　或者利用不同資產交易之間稅法規定和稅負的差異，通過轉讓所持目標公司股權的方式，間接地轉讓本應征稅的資產，從而逃避直接轉讓該類資產所應繳納的稅負。然此兩種行為均應強調目標公司缺乏合理的商業目的，也即該公司僅為達成此種逃避稅負的目的而設立，若該公司本身具有合理的商業目的并實際開展與其經營范圍相當的經營業務，則只能認為股權轉讓系一種名為轉讓股權實為轉讓資產以避稅的行為，而不能認定該行為濫用目標公司的人格。

　　綜上分析可見，濫用公司法律人格逃避稅收的行為并非稅收規避行為，因此立法和實務的應對方式也應當有所差別，且不能夠簡單地將濫用公司法律人格逃避稅收的行為認定為稅收規避行為進而得出應引入公司人格否認制度的結論。

　　三、公司人格否認與稅法中反避稅規則的功能

　　協同在稅法反避稅規則體系中，轉讓定價稅制、反資本弱化稅制、反避稅港稅制、反濫用稅收協定稅制、一般反避稅條款等規則和制度在較大程度上對稅收規避行為發揮著作用。具體的反避稅規則具有特定性、專一性的特點，遏制某一特定的以逃避稅收為目的企業行為，與本文之濫用公司人格和有限責任逃避稅收的行為不存在任何的內容重疊，然而值得重點分析的是一般反避稅條款。

　　(一)一般反避稅條款內容分析

　　一般反避稅條款的確立有助于行政機關、司法機關對稅法尚未規定的新型的避稅行為予以規制。這是一般反避稅條款在《企業所得稅法》中以成文法的形式所體現出來的最大意義。我國《企業所得稅法》第47條規定了作為特別納稅調整部分的兜底性條款，對一般反避稅的要義進行闡釋。

　　此后，我國《企業所得稅法實施條例》第120條對“不具有合理商業目的”進行界定，詳述之為：企業以減少、免除或推遲納稅為主觀目的，進而實施一系列的交易安排。至此，我們可以看出納稅主體實施的行為是否具有“合理的商業目的”成為稅務機關適用一般反避稅條款，認定是否是避稅行為，啟動反避稅調查的關鍵點或是核心要素。

　　而《特別納稅調整實施辦法(試行)》第93條規定：“若企業存在濫用稅收協定、濫用稅收優惠、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的的安排，稅務機關可以依據上述規定對其啟動一般反避稅調查，按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排……”至此，我們可以認為認定一項交易是否存在避稅安排可以“不具有合理商業目的”，也可以“實質重于形式”為標準。

　　具體操作路徑是選擇其一或者同時兼顧兩個標準目前沒有一個明確的答案。加拿大以“不具有合理商業目的”作為一般反避稅適用的認定標準，美國采取的是“不具有合理商業目的”與“實質經濟主義”雙重的認定標準。本文認為，雖然兩者在文義表述、探尋路徑上存在不同，但關鍵之處均是對納稅人實施的以減少或免除稅收為目的行為的否定，指引稅務機關把握住納稅人交易行為的經濟實質，體現的是“實質課稅原則”的法意。采取雙重認定標準既能規制形式多樣的稅收規避行為，又能避免一般避稅條款與特別避稅條款的沖突，又能更好的體現稅法及相關法規的立法目的。

　　(二)公司人格否認與一般反避稅條款的關系

　　公司人格否認與一般反避稅條款的關系問題可以從兩方面進行探討：一方面是一般反避稅條款認定標準的內容是否涵蓋濫用公司人格的逃稅行為。由以上對一般反避稅條款認定標準的分析，無論是采用“不具有合理商業目的”或是“實質重于形式”，或是兩者兼具的雙重認定標準，均涉及對稅法條款的解釋以及對稅收事實的重新認定。詳述之，一方面，兩種認定標準以應對稅收規避行為所進行的稅法目的解釋是為彌補法律漏洞，進而將本具有脫法性質的新型稅收規避行為轉化為稅法所規范的行為，進而征稅。

　　公司人格和有限責任濫用的逃避稅收行為，其本身并未利用法律漏洞，而系以公司人格作為工具或者侵蝕公司資產以逃避已經成了的稅收義務。此時，為適用一般反避稅條款所進行的擴張解釋或縮小解釋均無法適用于此種情形。另一方面，濫用公司人格或股東有限責任逃避稅收的行為本身并不存在獨立于該濫用行為以外的所謂“經濟事實”或“經濟實質”，即使對稅收事實的重新認定也將是徒勞無功的。

　　另一方面是一般反避稅條款相關的稅法規定。我國《企業所得稅法》第四十七條之規定確立了“不具有合理商業目的”作為一般反避稅條款適用的判斷規則。《企業所得稅法實施條例》第一百二十條對“不具有合理商業目的”進行了界定。國家稅務總局《特別納稅調整實施辦法(試行)》第九十二條采取簡單列舉的方式將濫用公司組織形式判定為是不具有合理商業目的的安排。

　　而股東濫用公司人格逃避稅收的情形之一，即是股東以公司人格作為工具逃避稅負的行為，在此種行為中，公司獨立人格僅僅是達成逃稅目的的工具，并不具備合理的商業目的。具體而言，當股東將公司人格作為逃避稅負的工具的情形時，既構成對公司人格的濫用，可以適用公司人格否認制度，也構成對組織形式的濫用，可以適用一般反避稅條款。

　　從以上內容分析，公司人格否認與一般反避稅條款在內容上存在一定的交叉和重疊。然而，在實務中，對交叉重疊的逃稅行為究竟采取何種反避稅制度，是擇一即可或是某種制度具有適用的優先性?本文的觀點是，公司人格否認制度是公司法上一項比較成熟的制度，其相關的理論研究比較深入，在司法實務中適用得也比較多。

　　而一般反避稅條款作為反避稅制度中一項兜底性規定，其具有適用范圍寬泛性、適用內容不確定性的特點，稅務機關在實際操作過程中擁有較大的自由裁量權，極易造成濫用權力的后果。一般反避稅條款所具有的宣示性作用更能為人們所體會。因此，本文認為，當股東濫用公司人格，將公司人格僅為達到逃避稅負的目的時，適用公司人格否認更簡單、明確和低成本。

　　四、結論

　　對股東濫用公司人格逃避稅收進行類型化分析，第一類是股東通過欺詐等手段侵蝕公司用于承擔債務的資產，利用股東有限責任，最終達成逃避承擔公司稅負的目的;第二類是股東以公司人格作為工具逃避稅負的行為，在此種行為中，公司獨立人格僅僅是達成逃稅目的的工具，并不具備合理的商業目的，典型者如境外股東通過設立位于低稅率或零稅率地區的中間空殼公司間接轉讓中國公司股權的行為;第三類是混同，可以表現為股東與公司之間資產或人格上的混同，也可表現于源于同一控制權利下不具備股權投資關系的公司之間的財產混同。

　　此種情形下，由于股東與公司之間，或者公司與公司之間人格或資產缺乏明顯的界限，使征稅機關難以認定征稅客體的歸屬主體，進而無法確認納稅主體。通過對一般反避稅條款的功能和認定標準的分析，其在反避稅中適用的范圍不足以完全應對濫用公司獨立人格和股東有限責任逃避稅收行為。

　　換言之，一般反避稅條款的反避稅模式與公司人格否認反避稅模式采取的反避稅路徑是不同的，任何一方都無法取代另一方在反避稅過程中的作用。具體來說，當出現股東通過欺詐手段侵蝕公司資產，構成對股東有限責任的濫用時，或當股東將公司人格作為逃避稅收的工具時，或當公司與股東人格混同時可直接適用公司人格否認制度，責令股東為公司的逃稅行為負責。而出現除以上三種情形之外的其他的公司實施的不具有合理商業目的的稅收安排時，則應啟動一般反避稅制度。

　　總體來說，我國目前稅法中的反避稅制度已經較為完善，形成了集轉讓定價稅制、反資本弱化稅制、反避稅港避稅制、反稅收協定稅制、一般反避稅條款和實質課稅原則為一體的全面的反避稅規則體系。公司人格否認作為公司法上的一項重要制度，通過在特定稅收法律關系中，否定公司獨立之人格，責令股東為公司的逃稅行為承擔責任。公司人格否認制度儼然已經具有反避稅的特性，是反避稅之公司法模式，是對既有的反避稅之稅法模式的補充。為遏制和防范各類逃稅行為，全面保障國家的稅收利益，應積極構建公司法與稅法應相結合反避稅模式。

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