本文摘要：[摘要]日本廣域行政中的稅務合作有著完備的制度安排。地方交付稅、法定外稅、合并特例法等為廣域行政提供了財政和法律支持。日本廣域行政中稅務合作的主要特征為:基于法律的明確規定，合作類型集中在廣域聯合和部分事務組合，內容涉及協同落實地方稅滯納處分
[摘要]日本廣域行政中的稅務合作有著完備的制度安排。地方交付稅、法定外稅、合并特例法等為廣域行政提供了財政和法律支持。日本廣域行政中稅務合作的主要特征為:基于法律的明確規定，合作類型集中在廣域聯合和部分事務組合，內容涉及協同落實地方稅滯納處分、納稅申報、稅務咨詢等事項。中國和日本均為單一制國家，稅收立法權集中在中央。借鑒日本的經驗，建議我國制定稅收基本法和區域合作法，完善稅務合作的法律依據;健全地方稅體系，賦予地方一定的稅收自主權;創新區域合作類型，構建多元化稅務合作模式;加強稅務稽征協作，推動區域間稅收聯動治理;轉變稅收征管理念，優化跨區域涉稅事項服務。
[關鍵詞]日本,廣域行政,區域合作,稅務合作,稅收治理
區域協調發展戰略不僅是我國建立現代化經濟體系中的重要環節，而且承擔著新時代改革開放空間布局的使命。2018年11月，中共中央、國務院在《關于建立更加有效的區域協調發展新機制的意見》中指出:“到2020年，建立與全面建成小康社會相適應的區域協調發展新機制，在建立區域戰略統籌機制、基本公共服務均等化機制、區域政策調控機制、區域發展保障機制等方面取得突破。”
從京津冀協同發展到粵港澳大灣區建設，從上海自貿區的“部分試點”到海南自貿區的“全島試點”，長三角區域一體化上升為國家戰略，我國區域合作建設正如火如荼地展開。及至稅收領域，區域稅務合作需要哪些法律支撐，哪些稅收事務可以開展合作，應當采用何種方式進行合作等，均已是非常重要的問題。
日本作為法治先發國家，其廣域行政是為因應跨域既存的行政區域間所產生的行政需求而涉及相關制度的運作或兩個以上地方公共團體事務之共同處理或地方自治團體之合并。①[1]作為日本解決區域間共同事務的組織形式，廣域行政在稅務合作方面同樣有著完備的制度安排。本文研究日本廣域行政中稅務合作的基本情況，分析廣域行政中稅務合作的法律依據、類型和內容，借鑒日本廣域稅務合作的經驗，完善我國區域稅務合作建設，以期構建稅務領域區域協調發展的新機制，推動國家稅收治理能力現代化。
一、日本廣域行政中稅務合作的基本情況
(一)日本廣域行政中稅務合作的法律依據
1.日本《地方自治法》。
日本《地方自治法》為地方公共團體制定地方稅條例和廣域行政提供了法律依據。首先，賦予地方公共團體制定地方稅條例的權限。《地方自治法》第96條第4款規定了普通地方公共團體的議會必須議決的稅收事項:“除法律或者基于法律的政令有規定的外，有關地方稅的課賦征收、分擔金、使用費、加入金或手續費征收的事項。”其次，厘清廣域行政的內涵。
從廣域行政的涵義來看，狹義的廣域行政為不改變行政組織以實現聯合調度，廣義的廣域行政指通過行政組織的合并來處理共同事務。最后，明確廣域行政的形式。《地方自治法》規定廣域行政的形式包括部分事務組合、廣域聯合、事務委托、協議會等。據日本總務省發布的數據顯示，截止2018年，共同合作處理的事務為9190件。其中，數量最多的是事務委托，占總數的72.1%;其次是部分事務組合，占據16.0%。
2.日本《地方稅法通則》。
日本的稅收征管分為國稅系統和地方稅系統，并分別在央地層面制定了《國稅法通則》和《地方稅法通則》兩部體系并行的稅收基本法。《地方稅法通則》規定地方稅包含道府縣稅和市町村稅，并形成以道府縣民稅、地方消費稅、不動產取得稅、車輛稅為主的地方稅制。與廣域行政相關的規定為:其一，設置地方交付稅。盡管地方交付稅由中央作為國稅征收，但該部分財政收入用于彌補地方財力的不足。
根據使用的不同，地方交付稅可分為普通交付稅與特別交付稅，前者用于普通支出，后者用于特定救災活動。其二，允許“法定外稅”存在。《地方稅法通則》規定地方公共團體可以經自治大臣許可設定法定外普通稅。在道府縣有保證該稅收入的稅源，且該稅收入對該道府縣財政需要有必要時，自治大臣必須許可。[2]
3.《市町村合并特例法》及實施條例。
為了規范市町村行政組織的依法合并，日本專門制定了《市町村合并特例法》及實施條例，并在財稅方面予以特殊規定，主要包括:其一，市町村合并后的稅收優惠。為了減輕合并后居民稅負的急劇增加，合并后5年內:若合并導致地方交付稅負擔差異顯著，有違稅收公平原則，則可以免稅;即使合并后人口超過30萬，仍繼續免征事業稅;合并后成為三大都市區的城市，則排除類農地作為宅地的征稅對象。①其二，增加地方交付稅。由于市町村的合并會導致原本分配于各單獨地方公共團體的地方交付稅數額銳減，基于維持合并后地方公共團體財政狀況的需要，日本對于合并后新行政組織實施5年內恒定增量交付稅數額和5～10年增量依次遞減的過渡措施。
(二)日本廣域行政中稅務合作的類型
前文述及，全國范圍內“事務委托”類型占據了日本廣域行政的主要內容。然而，筆者在研究中發現，日本廣域行政中稅務合作的類型主要集中在“廣域聯合”和“部分事務組合”。據2018年日本總務省的統計數據顯示，全國成立的116個廣域聯合體中規定稅收事務的有6個。在地方層面，如北海道地區，廣域行政涵蓋稅收事務的情況分別為:廣域聯合1件，部分事務組合4件，機關共同設置1件，事務委托0件，協議會0件。②
1.“部分事務組合”型稅務合作。首先，在設置程序上，普通地方公共團體和特別區為了共同處理其部分事務可以經協商制定規約，經總務大臣、都道府縣知事許可后設置部分事務組合。同時，“建立‘部分事務組合’后，被作為共同處理的事務，其權能將不屬于原地方政府，而被轉移到新組建的‘部分事務組合’這一機構之中。”[3]其次，在組織結構上，由市町村派遣的稅務職員組成管理者、副管理者和事務局。
2.“廣域聯合”型稅務合作。首先，需要制定廣域規劃，如廣域聯合靜岡地方稅滯納整理機構廣域規劃。其次，在設置程序上，普通地方公共團體和特別區就適合廣域處理的事務，可以制定廣域綜合規劃，就該事務的管理與執行獲得總務大臣或都道府縣知事許可后設立廣域聯合。最后，在組織結構上，廣域聯合比部分事務組合更加復雜，議決機關為廣域聯合議員;執行機關為廣域聯合長、事務局、總務課、征收課、監察委員會等。
(三)日本廣域行政中稅務合作的內容
1.協同落實區域間地方稅的征管。
由于日本國稅的征管權限集中在中央，因而地方公共團體之間合作征管的對象主要為地方稅。協同落實地方稅征管的內容包括:一是落實地方稅法規定的稅種征管。如京都廣域聯合體規定其稅收征管包括地方稅法賦予地方公共團體征收的自動車取得稅、自動車稅、輕自動車稅。二是設置地方稅滯納整理機構，專門處理地方公共團體移交的疑難稅務案件。
如長野縣、靜岡縣、日高市等地區的廣域聯合體均設置了地方稅滯納整理機構，以專門處理單個市町村難以處理的地方稅拖欠案件。根據日高管內地方稅滯納整理機構發布的解釋，難以處理的案件通常包括:滯納額累計、拖欠數額較大、有違稅負公平、房地產拍賣、廣域調查、跨地區居住、暫停處置等征收困難的案件。三是開展與稅收征管相關的培訓。針對培訓對象的類型化，廣域聯合體制定了不同的培訓內容。如對新入職的稅務征管職員、有一定征管實務經驗的職員、地方共同團體的課稅管理者分別授以稅收法律法規和疑難案件處理的培訓。
2.提供納稅申報及稅務咨詢服務。
日本的稅收程序包括稅收確認和稅收征管，且通常稅收征管處分以稅收確認處分為前提。[4]盡管地方稅中的納稅申報限于法人居民稅、法人事業稅、卷煙稅等稅種，但納稅申報仍是稅收確認程序中的重要環節。日本的納稅申報分為藍色申報和白色申報，且確認的課稅標準和稅額事項較為復雜，因而在廣域行政中，稅務機關會為納稅人提供納稅申報服務，如日本青森縣在廣域行政中，就為每個市政府設定指定的申報地點并提供申報咨詢。①此外，京都府、靜岡縣等廣域聯合也為納稅人提供稅務咨詢服務。
3.開展區域間納稅信息整理工作。
由于日本廣域行政的設立初衷有緩解人口老齡化危機的目的，所以廣域行政中專門處理高齡老年人醫療保障事務的聯合體較多，如神奈川縣、滋賀縣等地均設置了高齡老年人醫療廣域聯合。正因如此，地方公共團體之間的稅務合作也包括與高齡老年人有關的保險稅和醫療保險個人信息文書的整理工作。如瑞穂市、本巢市、北方町組成的廣域聯合體就規定稅務合作包括保險稅個人信息整理;京都地方稅滯納整理機構也涉及稅收電子信息的整理。
二、對我國區域稅務合作建設的啟示
(一)制定區域稅收立法，完善稅務合作的法律依據
1.制定統一的《稅收基本法》。
我國目前缺乏統一的稅收基本法，稅收立法僅散見在單行稅種法規中。加之稅收行政規章占據主流，使稅收立法的效力、層級、規范都不盡完善。日本《地方稅法通則》規定的普通交付稅、特別交付稅、法定外稅為地方稅收合作的開展提供了財政支持，是日本廣域行政得以實施的關鍵一環。可供我國參考的立法思路為在央地層面構建并行的《國稅基本法》和《地稅基本法》。
但從目前的稅收立法來看，制定統一的《稅收基本法》來明確稅法領域的基本問題，如稅收主體、稅收客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間、稅收優惠制度等更符合我國國情。這是因為:一是我國地方的財政自主權和稅收立法權相對有限，地方稅自主的內容較少;二是國、地稅合并后統一征管，程序上能夠同時適用《稅收征管法》;三是屬于我國稅收實體法總則的內容相對固定，例如征稅主體、征稅對象、稅率等基本要素，制定兩套法律可能會出現立法的同構性。但是，隨著我國稅制改革的不斷優化和地方稅體系的逐步完善，應考慮借鑒日本在地方制定稅收基本法。
2.制定區域合作的統一立法。
日本《市町村合并特例法》承擔著調整市町村合并的功能，為廣域行政的順利開展制定了一系列特例規則。我國目前缺乏對區域合作的統一立法，已有的區域合作法律條款基本上屬于就具體事項的規定，對區域合作的普遍性問題尚未作出統一規定。[5]基于此，建議在我國制定區域合作統一立法，加大對區域事務合作的財稅支持。具體包括:一是實施區域內稅收優惠措施。區域合作組織成立后，為避免地方貿易保護壁壘，促進各方合作的積極性，可經中央同意在區域內實施短期的稅收減免措施。
二是加大對區域合作的財政轉移支付。可借鑒日本地方交付稅在廣域行政中彌補地域稅負差異的經驗，加大對區域合作的財政轉移支付，為區域合作提供有效的財力支持。事實上，中共中央、國務院《關于建立更加有效的區域協調發展新機制的意見》也提出:“省級政府通過調整收入劃分、加大轉移支付力度，增強省以下政府區域協調發展經費保障能力。”這樣不僅利于規范我國區域合作在法律框架內運行，而且能夠推動區域稅收事務的深入合作。
(二)健全地方稅收體系，賦予地方一定的稅收自主權
日本廣域行政中的稅收事務合作的前提是地方稅收體系相對健全，并且擁有一定的地方稅權。中央在嚴格稅收立法的同時，賦予地方制定法定外稅的權限，這是實現區域稅收合作的重要途徑。近年來，隨著我國全面營改增的完成，作為地方主體稅種的營業稅轉為共享稅的增值稅，直接推動了國稅地稅的機構合并。
然而，地方主體稅種的缺失使得健全地方稅體系成為亟待解決的問題。可借鑒日本采取以下措施:一是擴充地方稅稅源，健全地方稅體系。我國業已實施的環境稅已經作為地方收入，建議擬開征的房地產稅仍作為地方稅。同時，需要提高地方共享稅的份額，加快中央部分非稅項目向地方稅轉化以健全地方稅收體系。二是堅持稅收法定原則，并賦予地方一定的稅權。由于我國區域資源稟賦存在差異，地方治理也呈現出區域異質性，需要擴大地方稅權。中國和日本均為單一制國家，稅收立法權主要集中在中央。可借鑒日本堅持稅收法定原則，并通過授權賦予地方一定的稅目和稅率調整權。
(三)創新區域合作類型，構建多元化稅務合作模式
盡管我國在區域合作中簽訂的行政協議數量眾多，但是迄今為止，有關區域合作的稅務協議數量較少。據筆者檢索，目前與稅收相關的稅務合作協議僅有《泛珠三角區域地方稅務合作協議》、《京津冀協同發展稅收合作框架協議》、《川渝合作示范區國、地稅合作框架協議》等協議。可借鑒日本，構建以專項疑難稅務案件合作、復合稅收事務合作、稅收事務的委托為代表的多元化稅收合作模式。
第一，區域疑難稅務案件專項合作。由數個地方稅務機關簽訂專項稅務合作協議，設立專門的稅務稽查機構，共同處理單個稅務機關難以完成的跨區域稅務案件，如欠稅金額過大、納稅人數量較多、涉及公共利益的稅務案件等。
第二，區域復合稅收事務合作。地方稅務機關通過簽訂一攬子行政協議，進行跨區域復合稅收事務合作，如稅務檢查、稽查協作、征管培訓等。第三，區域稅收事務的委托協作。地方稅務機關可以與另一地方稅務機關簽訂協議，將部分非主要的征管事務委托給其他地方稅務機關協助處理，如跨區域環境污染案件中的環境稅監管與稅額核定協作。
第四，成立跨區域稅務機關。為了協同促進地方稅收征管，提高稅收征管效率，實現稅收公平的目標，可以借鑒日本按照稅源設置經濟區域，突破現行行政區劃的剛性約束，依據納稅人的類型成立不同的稅收征管部門，以實現跨區域稅務案件處理享有共同的協作平臺。
(四)加強稅務稽征協作，推動區域間稅收聯動治理
從日本稅收事務的處理可知，地方公共團體之間主要的稅務合作內容為地方稅滯納調查和處分。隨著我國經濟的發展，納稅企業流動性的增強，區域涉稅事務必將逐步上升，跨區域涉稅案件數量將會持續上漲，加強跨區域稅收征管和風險防控合作勢必成為跨區域稅收治理的重要內容。為此，需要做到:第一，加強跨區域稅務風險防控合作。發揮金稅三期系統在跨區域稅收征管中的風險防控作用，設置公司利潤水平監控系統，對有偷逃稅傾向的企業動態進行重點監控。
第二，構建區域稅務信息共享機制。利用大數據平臺收集納稅信息，打破區域間稅務信息流動的壁壘，推動區域稅務數據交換常態化，為跨區域稅收征管和稅務司法協作提供信息。第三，實施跨區域稅務檢查協作。在稅收征管實施的調查階段，涉及到跨區域稅務事項時，相鄰的兩個稅務機關或者跨區域的不相鄰的稅務機關可以簽訂職務協助協議，實現跨區域稅務檢查協助。第四，跨區域稅務犯罪聯動治理。構筑稅務執法與稅務司法銜接機制，促進區域間稅務刑事案件的稽征合作，形成跨區域稅務犯罪“稅務+司法”的聯動治理機制。
(五)轉變稅收征管理念，優化跨區域涉稅事項服務
日本廣域行政中為納稅人提供納稅申報及稅務咨詢服務，構建以納稅人為中心的稅收征管模式。我國應借鑒其納稅服務措施，深化“放管服”改革，優化區域涉稅事項服務。具體而言，一是樹立以納稅人權利保護為中心的征管理念。在區域稅務合作中，各個稅務機關不僅需要協同征管，更要注重保護納稅人的權利，防止出現相互爭奪稅源或處理稅務事項時相互推諉的現象，避免造成納稅人權益的損失。二是開展區域稅收征管協作培訓。根據培訓對象的不同，制定精細化的培訓方案，以此提高區域稅收征管人員的業務能力和法律素養。三是優化跨區域涉稅事項服務，為納稅人提供便利的辦稅服務。
2017年國家稅務總局在京津冀、長江經濟帶進行跨區域涉稅事項報驗管理制度試點的基礎上，出臺了《關于創新跨區域涉稅事項報驗管理制度的通知》(稅總發〔2017〕103號)，規定取消了跨區域涉稅事項報驗管理的固定有效期等簡化納稅人辦稅的革新措施。以此為基礎，筆者建議:首先，對跨區域涉稅事項進行類型化設置，實施納稅事項繁簡分流，加強區域涉稅事務異地辦稅協作，提高納稅人的辦稅效率。其次，提供納稅申報和稅務咨詢服務。可借鑒日本的藍色申報制度，為會計賬簿設置和保存完整的納稅人提供稅收優惠，鼓勵納稅人進行區域納稅自我申報，并為跨區域繳稅的納稅人提供稅務咨詢服務。
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