本文摘要：【摘要】高校后勤財務是高校財務治理體系中的重要組成部分。但多年來高校后勤財務治理關(guān)注度偏低，鮮有深度理論研究和有價值的實務成果。政府會計準則制度實施以來，高校后勤財務治理問題更為凸顯。本文以國家和高校治理體系與治理能力現(xiàn)代化為背景，以教育
【摘要】高校后勤財務是高校財務治理體系中的重要組成部分。但多年來高校后勤財務治理關(guān)注度偏低，鮮有深度理論研究和有價值的實務成果。政府會計準則制度實施以來，高校后勤財務治理問題更為凸顯。本文以國家和高校治理體系與治理能力現(xiàn)代化為背景，以教育經(jīng)濟學為分析框架，基于政府會計準則制度體系，分析高校后勤財務治理問題，明確高校后勤財務會計若干理論和實務規(guī)范，構(gòu)建權(quán)責清晰、結(jié)構(gòu)合理的學校與后勤二級核算體系，全面反映高校后勤資產(chǎn)負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息，進一步提高高校會計信息質(zhì)量，推進一流財務治理體系建設。
【關(guān)鍵詞】高校后勤;財務治理;會計信息;獨立核算
高校后勤財務是高校財務治理體系中收支體量相對較大、收支類型相對復雜、會計信息質(zhì)量相對較低、管理價值相對較高的重要組成部分。但多年來高校后勤保障模式多樣，后勤之于高校屬非主體業(yè)務，高校后勤財務治理關(guān)注度偏低，關(guān)于后勤財務制度供給、內(nèi)部控制規(guī)范、與高校財務會計關(guān)系、預決算歸屬、成本核算、財務成果管理等，鮮有深度理論研究和有價值的實務成果。
財務管理論文： 財務分析在企業(yè)風險控制中的應用
政府會計準則制度實施以來，高校后勤財務治理問題更為凸顯。無論是高校決算報告還是高校財務報告，其質(zhì)量很大程度上受制于高校后勤財務治理，難以做到全面、完整、真實、客觀。因此，有必要根據(jù)《國務院關(guān)于深化預算管理制度改革的決定》和《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，基于政府會計準則制度體系，認真分析研究高校后勤財務治理問題，明確高校后勤財務會計若干理論和實務規(guī)范，構(gòu)建權(quán)責清晰、結(jié)構(gòu)合理的學校與后勤二級核算體系，全面反映高校后勤資產(chǎn)負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息，進一步提高高校會計信息質(zhì)量，推進一流財務治理體系建設。
一、高校后勤財務治理理論分析
我國全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化[1]。在國家治理體系中，高校為黨育人、為國育才，響應黨和國家事業(yè)發(fā)展對高等教育的需要、對科學知識和優(yōu)秀人才的需要，培養(yǎng)德智體美勞全面發(fā)展的社會主義建設者和接班人，具有“百年大計，教育為本”的基本屬性，有著戰(zhàn)略性、根本性、基礎性地位，在完善和發(fā)展中國特色社會主義制度中發(fā)揮著不可替代的重要作用。
高校各類人才培養(yǎng)、科學研究、社會服務、文化傳承創(chuàng)新、國際合作與交流，后勤保障是基礎。在“三全育人”背景下，高校后勤在物質(zhì)保障基礎上，被賦予了更為重要的育人功能。從實現(xiàn)高校職能的角度，后勤既是高校生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎，也是高校不可分割的重要組成部分。高校后勤財務治理，是政府、高校、校內(nèi)后勤服務保障機構(gòu)及其從業(yè)者和高校師生經(jīng)濟資源提供者以及校外后勤服務供給者、社會公眾等相關(guān)人在高校后勤財務收支管理、財務成果、財務監(jiān)管、財務利益分配和財務機構(gòu)人員配置等方面的權(quán)限劃分，構(gòu)建共治、共建、共享且相互協(xié)調(diào)、相互制衡的預算、資產(chǎn)、財務管理制度體系和執(zhí)行能力的總稱。
高校后勤財務治理是國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化在高校的具體體現(xiàn)，是高校治理體系與治理能力現(xiàn)代化的有機組成部分。從理論上分析，高校后勤財務治理屬于教育經(jīng)濟學的范疇，是教育和經(jīng)濟之間關(guān)系在高校后勤的具體表現(xiàn)，既涉及高校后勤經(jīng)濟要素投入產(chǎn)出規(guī)模、結(jié)構(gòu)和效益，又涉及教育投資在教育內(nèi)部教學、科研、社會服務、國際交流和行政管理、后勤保障服務等的合理分配，還涉及高校、后勤服務提供者和后勤保障從業(yè)者的經(jīng)濟利益關(guān)系、權(quán)利保障和財務成果共享。高校后勤財務治理問題，根源在于高校后勤的定位、高校與后勤的財務關(guān)系、高校后勤服務需求與供給配置機制，以及財務治理目標，這些都需要回歸常識，回歸理性，回歸財務會計制度體系。
1.高校后勤是誰的?
這個問題看似明確實則不然，主要是高校后勤社會化改革目標在現(xiàn)實中還沒有達到，甚至近年來在有些回退的情況下，相關(guān)制度設計可能與未來改革目標相適應而未顧及現(xiàn)實狀態(tài)。
幾十年來，高校后勤社會化目標是將高校后勤服務納入社會主義市場經(jīng)濟體制，建立由政府引導、社會承擔為主，適合高校辦學需要的法人化、市場化后勤服務體系[2]。組建具有法人資格的高校后勤服務集團(公司)，真正從組織上完成企業(yè)體制改革，是目前高校后勤財務會計制度設計的起點。然而，現(xiàn)實中經(jīng)過數(shù)十年的改革，真正組建并按企業(yè)法人運行的高校后勤機構(gòu)仍只是極少數(shù)，絕大多數(shù)高校尤其是公辦高校的后勤仍由學校內(nèi)部非法人資格的機構(gòu)承擔。在高校后勤社會化改革目標實現(xiàn)之前，高校后勤仍然是高校的內(nèi)設機構(gòu)、內(nèi)部事務、內(nèi)部核算。
既然高校后勤是高校的內(nèi)設機構(gòu)、內(nèi)部事務，按照會計“連續(xù)、系統(tǒng)、完整、綜合核算和監(jiān)督”、會計主體假設和會計信息質(zhì)量的可靠性與相關(guān)性、財務報告完整性要求，按照《會計法》《預算法》的規(guī)定，高校將其內(nèi)設機構(gòu)的全部收支納入其會計核算體系，全面、完整地反映高校會計主體的所有經(jīng)濟活動及其成果，不僅應當，而且是法律義務。
高校后勤財務會計歸屬于高校，是高校預算財務會計的當然組成部分。內(nèi)部是否采取獨立核算，以及獨立核算形成的財務成果如何分配運用，都不應挑戰(zhàn)和抵觸高校會計核算的完整性屬性。至于未來高校后勤深化改革，在實現(xiàn)后勤社會化改革目標之后，高校后勤將不再是學校內(nèi)部機構(gòu)、內(nèi)部事務，而是以法人實體的身份向高校提供后勤保障服務，此時高校財務會計體系才具備不再核算、反映后勤業(yè)務的基礎。高校因購買后勤服務的相關(guān)支出，按現(xiàn)行政府會計制度進行會計處理。
2.高校后勤是購買服務，還是內(nèi)部業(yè)務?
在后勤是高校內(nèi)設機構(gòu)、內(nèi)部事務的框架下，目前部分高校所采取的甲乙方協(xié)議購買服務的方式，或者部分后勤業(yè)務采取購買服務的方式，其實質(zhì)應當還是內(nèi)部事務，與教學、科研沒有實質(zhì)性差異，只是在管理方式上與傳統(tǒng)的大包大攬后勤有所不同，與教學、科研也有所不同。一所大學的基本職能是人才培養(yǎng)和科學研究，但不能想象一所大學的教學供給不是由本校老師而是主要依靠校外機構(gòu)提供，也不能想象一所大學的科研不是由本校老師承擔而是主要依靠校外人員完成。教學和科研是大學最基本也是最根本的內(nèi)部業(yè)務，所以不能采取購買服務的方式實現(xiàn)大學的基本職能。
目前，高校后勤購買服務并不是真正意義上的購買服務，原因有三：一是現(xiàn)階段高校后勤的供應商尚未形成有經(jīng)濟意義的競爭市場，跨校提供后勤服務面臨著難以逾越的重重障礙;二是高校后勤不僅是高校單向資源投入的經(jīng)濟行為，同時還具有一個穩(wěn)定的數(shù)萬人剛性需求的巨大市場，以及眾多有強烈排他性的特許經(jīng)營權(quán)，這些市場和特許經(jīng)營權(quán)尚無健全的市場機制使其表現(xiàn)出應有的市場價值;三是高校后勤社會化改革實踐反復證明，高校后勤育人功能與教學育人、科研育人同屬高等教育人才培養(yǎng)中不可或缺的重要思政教育體系組成，并且由于后勤事務與學生日常學習生活更加直接、密切而具體、實際和常態(tài)化。非高校控制的后勤服務與實體服務相沖突，高校無法避免地成為最終買單人。
從經(jīng)濟學意義上分析，這種沒有權(quán)利只有責任、沒有產(chǎn)出只有投入的制度設計是無法持續(xù)的，從理性人角度選擇自然會規(guī)避風險，這也可以理解高校后勤社會化改革為什么難以取得預期成效。既然高校后勤實質(zhì)上仍然是高校內(nèi)部事務，借鑒企業(yè)集團合并會計報表原理[3]，現(xiàn)階段高校后勤財務與高校財務理應是單一報表與合并報表的關(guān)系，也應遵從合并會計報表的相關(guān)理論、原則、程序和會計處理技術(shù)，高校對后勤的補助支出與后勤獲得的高校補助收入、高校從后勤取得的收入與后勤上繳高校支出等相關(guān)科目內(nèi)部抵銷后，編制合并會計報表，對外提供包含后勤收支的全口徑高校財務會計信息。
3.獨立核算是什么?高校后勤實行獨立核算，既是事實，也是共識。但對獨立核算這一概念還有一些未明之理，造成高校后勤獨立核算理念和行為上的種種扭曲。理論上，獨立核算是對單位的業(yè)務經(jīng)營活動過程及其成果進行全面、系統(tǒng)的會計核算，與獨立法人、會計主體、納稅主體等概念存在緊密關(guān)聯(lián)，但并非一一對應。進行獨立核算的可以是獨立法人，也可以是非法人機構(gòu);獨立核算構(gòu)成一個會計主體，但并不必然是納稅主體。獨立核算作為一種財務治理手段，應當服務于其財務治理目標。高校后勤獨立核算主要是非法人實體的獨立核算，是對后勤作業(yè)收入、支出、成本、費用、結(jié)余的全面、系統(tǒng)核算，界定會計核算的邊界，揭示后勤收入和成本的形成機制和過程，從規(guī)模和結(jié)構(gòu)上明確后勤收入目標，控制后勤成本費用，調(diào)節(jié)現(xiàn)金流，實現(xiàn)資產(chǎn)保值增值，提供后勤經(jīng)濟活動績效評價的財務基礎數(shù)據(jù)和會計成果。
4.業(yè)務與財務如何有效融合?高校后勤保障多目標與有限財務支持之間的矛盾是長期存在的，其實質(zhì)仍然沒有脫離經(jīng)濟學的基本范疇即供給有限性與需求無限性間的矛盾，所以做好高校資源配置，基于有限財力支撐下的有效后勤服務，最大限度地滿足師生對美好生活特別是美好后勤服務的需求，成為高校財務治理中的重要內(nèi)容。高校后勤服務是一種私人產(chǎn)品屬性明顯、兼有公共產(chǎn)品公益性的混 合產(chǎn)品，具有相對成熟的成本補償機制。通過挖掘后勤業(yè)務的作業(yè)資源投入揭示成本生成機制，將后勤業(yè)務數(shù)據(jù)標準化后生成可供利用的財務數(shù)據(jù)，據(jù)此生成后勤各作業(yè)板塊的收支預算，加強收入管理和成本費用控制，從而促進財務與業(yè)務有效融合。
二、高校后勤財務治理現(xiàn)狀及問題
我國高校后勤保障目前主要有三種類型：一是學校內(nèi)設后勤保障管理機構(gòu)和若干后勤保障實體，二是學校成立非獨立法人的后勤集團，三是學校資產(chǎn)經(jīng)營公司或他方成立具有法人資格的后勤服務企業(yè)。三類都實行獨立核算，其中：前兩類納入學校財務報表反映，第三類按投資關(guān)系納入投資人財務報表反映。獨立企業(yè)法人執(zhí)行企業(yè)財務會計制度，本文僅討論非獨立法人獨立核算的高校后勤財務治理。高校后勤保障業(yè)務主要有師生餐飲、學生宿舍管理、學校物業(yè)管理、環(huán)衛(wèi)綠化、小型零星維修、師生交通運輸、商貿(mào)服務、會議接待等，高校的資產(chǎn)出租出借業(yè)務和部分特許經(jīng)營業(yè)務，除委托學校資產(chǎn)經(jīng)營公司經(jīng)營外，大多委托后勤保障部門經(jīng)營。我國高校后勤財務治理存在的主要問題包括：
1.高校后勤財務會計制度供給不足。多年來，高校財務會計制度屢經(jīng)修訂，但制度中有關(guān)高校后勤的財務制度和會計制度規(guī)定極其匱乏，零星所見的規(guī)定也是從高校會計核算角度而非后勤會計核算角度表述，后勤會計業(yè)務缺乏系統(tǒng)、明確、具體規(guī)定，高校后勤與高校會計主體的關(guān)系尤為模糊。
一是高校后勤作為校內(nèi)非獨立法人的二級核算單位，到底是執(zhí)行企業(yè)會計制度還是事業(yè)單位會計制度，在政府會計準則制度施行之前是不明確的。由于后勤業(yè)務具有經(jīng)營性，很多高校后勤選用的是企業(yè)會計制度，但又不能全面執(zhí)行企業(yè)會計準則體系。財政部2018年發(fā)布的《關(guān)于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》[4(]簡稱《補充規(guī)定》)在高校報表編制范圍內(nèi)容中明確了后勤部門應當按照該制度開展本單位的會計核算和報表編制工作，但實施兩年多來，高校后勤財務執(zhí)行新制度的進展情況極不理想。
囿于財政性資金占比小，在后勤財務核算中“雙基礎、雙報告、雙功能”似乎既無必要又無可能。二是高校后勤機構(gòu)盡管進行獨立核算，但并非獨立法人，不具有獨立法人財產(chǎn)權(quán)，不存在資本金制度和開辦費制度，后勤占用的資產(chǎn)主要仍然是高校資產(chǎn)，雖實際占有但無法納入后勤賬套核算，后勤機構(gòu)的資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)不完整、不科學、不匹配。三是高校后勤財務會計信息“出路”不暢。長期以來，高校后勤以當年收入(不含從學校取得的補貼經(jīng)費)、費用(不含使用學校補貼經(jīng)費發(fā)生的費用)相抵后的凈額計入高校“其他收入”項目金額，并單獨填列于該項目下的“后勤保障單位凈收入”項目[5]。
后勤作為獨立核算的一個會計主體，僅其收入支出額在高校報表附注中披露[5]，而資產(chǎn)負債、收入費用、成本結(jié)余等財務會計信息，在高校決算報告中得不到反映，在高校財務報告中也得不到反映，在高校企業(yè)決算體系中仍得不到反映，國民經(jīng)濟核算體系也將其遺漏在外。
2.高校后勤財務與高校財務關(guān)系不清。
高校后勤無論是內(nèi)設機構(gòu)，還是后勤集團，亦或獨立企業(yè)法人機構(gòu)，除部分民辦高校后勤全面社會化以外，公立高校后勤仍然以高校為主要依托，后勤保障機構(gòu)多為高校二級單位。但是，從預算、決算、核算、結(jié)算、財務成果分配等財務關(guān)系上，后勤財務與高校財務并不是部分與整體的包含關(guān)系，而是更多地表現(xiàn)為相互獨立存在。高校預算收支都不包括后勤收支，僅編列高校從后勤業(yè)務中取得的收入和對后勤的補助支出，甚至只編列收支相抵后的差額。
高校決算按照會計制度規(guī)定，僅對后勤收支差額并表，不包含全口徑的后勤收支[5];高校核算系統(tǒng)與后勤核算系統(tǒng)信息平臺不一，科目體系不一，核算內(nèi)容存在差異，是相互獨立的兩套核算體系;后勤結(jié)算體系與高校結(jié)算體系更類似兩個平等民事主體間的結(jié)算;后勤財務成果并不納入高校“本期盈余”，不作為高校的事業(yè)發(fā)展基金，是一個獨立于高校財務報表之外的存在。
3.高校后勤內(nèi)部控制規(guī)范難以落地。
內(nèi)部控制建設全面性原則要求內(nèi)部控制應當貫穿學校經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，實現(xiàn)對經(jīng)濟活動的全面控制[6]。《教育部直屬高校經(jīng)濟活動內(nèi)部控制指南(試行)》中無論是單位層面還是業(yè)務層面，均未提及后勤業(yè)務內(nèi)部控制問題[7]。
除了控制環(huán)境，14個業(yè)務層面的內(nèi)部控制指南沒有后勤業(yè)務，與后勤經(jīng)濟活動在學校的體量明顯不相稱，也可見后勤業(yè)務內(nèi)部控制比其他業(yè)務層面更難規(guī)范和制度化。實踐中，高校后勤業(yè)務資金流量大，業(yè)務類型多，風險點多線長，無論是后勤業(yè)務收入支出、資產(chǎn)管理、資產(chǎn)出租出借，還是貨物服務工程采購、經(jīng)濟合同管理、信息化，近年來一直是各類巡視、審計等外部監(jiān)督關(guān)注的重點。
監(jiān)督結(jié)果表明，高校后勤內(nèi)部控制現(xiàn)狀難以令人滿意，風險意識、識別和預警、管控、處置能力明顯不足。部分高校應對后勤獨立核算的監(jiān)管機制缺失，學校財務、審計機構(gòu)對后勤財務的指導、管理和監(jiān)督多無健全機制、工作程序和質(zhì)量要求，不能有效促進高校后勤內(nèi)部控制規(guī)范落實。
4.高校后勤成本核算不實。
一是高校后勤業(yè)務作業(yè)標準化不足。高校后勤服務師生，為教學科研活動提供保障，屬于高校內(nèi)部事務，具有鮮明的校本特色，與學校歷史傳承、學術(shù)氛圍、管理文化、學校品位密切相關(guān)，對餐飲、宿舍管理、環(huán)衛(wèi)綠化、物業(yè)管理等后勤保障服務應該達到何標準、如何落實服務標準、相應人力資源和物耗投入多少、如何驗證服務標準落實，多數(shù)高校尚未破題，何談后勤作業(yè)標準化。
二是高校后勤作業(yè)成本項目標準化不足。高校后勤業(yè)務涉及近十個板塊，不同的后勤作業(yè)，其成本項目的共性提煉和物化不到位，實踐中呈現(xiàn)出各個后勤作業(yè)板塊各自有不同的成本項目，既難以與會計核算科目和報表銜接，也難以進行不同業(yè)務板塊間的橫向成本比較分析，成本管理缺乏基礎。
三是高校后勤業(yè)務成本費用歸集規(guī)范性不足。 由于高校后勤內(nèi)部實體之間存在大量相互服務行為，如高校的餐飲、宿舍管理、物業(yè)管理的垃圾清運是由環(huán)衛(wèi)承擔，安保業(yè)務是由保衛(wèi)承擔，綠化業(yè)務相對集中，因此合理確定成本核算對象、歸集成本費用、計算業(yè)務成本對準確核算后勤成本、提高會計信息質(zhì)量尤為重要。四是部分管理行為扭曲了成本管理。
實踐中，學生餐飲需求已不限于吃飽，呈現(xiàn)出多元化、多層次、個性化特點。高校餐飲供給除了保障必要的大伙，越來越多層次、多樣化，餐飲供給形式也不單由學校后勤自營，還有引進特色檔口經(jīng)營、優(yōu)質(zhì)餐飲企業(yè)經(jīng)營等，非保障性優(yōu)質(zhì)餐飲服務占比明顯提升，其成本形成機制、監(jiān)控原理、調(diào)價程序與大伙存在重大差異。五是后勤實際占用高校資產(chǎn)，但未進行市場定價，部分資產(chǎn)零付費，校內(nèi)各項特許經(jīng)營權(quán)無償使用等，相關(guān)成本不能如實反映。六是高校后勤部分人員由學校代發(fā)薪酬年底結(jié)算返還，其財務成本未予真實反映。綜上，高校后勤沒有真實可靠的成本核算，其預算績效管理亦為空中樓閣。
三、高校后勤財務治理若干思路高校后勤改革持續(xù)進行，要達到目標尚待時日。高校財務治理不能脫離治理環(huán)境，必須正視高校后勤現(xiàn)實，遵循財務會計治理基本邏輯，理順后勤財務與高校財務的關(guān)系，切實加強高校后勤財務治理的法治化、規(guī)范化建設。
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[3]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的通知.財會[2014]10號，2014-02-17.
[4]財政部.關(guān)于印發(fā)高等學校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知.財會[2018]19號，2018-08-14.
[5]財政部，教育部.關(guān)于印發(fā)《高等學校財務制度》的通知.財教[2012]488號，2012-12-19.
作者：王建鴻
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