自然資源資產離任審計質量評價研究

　　【摘要】領導干部自然資源資產離任審計質量評價是各級審計機關定位工作短板和總結經驗以不斷促進審計質量提升和完善審計管理機制的重要保障。從促進國家建立環境責任審計質量評價權威標準角度出發，結合相關政策規定，采用歸納法、邏輯推理法、層次分析法和模糊綜合評價法等，分析確立了自然資源資產離任審計的目標，依此構建了反映自然資源資產離任審計質量的指標體系，并據以展開審計質量評價。結果表明，審計實施指標權重值達到36.10%，是影響審計質量的核心指標;目前我國自然資源資產離任審計質量得分3.22，位居評語集中等略上位置，表明其存在較大提升空間。

　　【關鍵詞】自然資源資產;離任審計;質量評價;后續審計

　　近年來，中國率先履行大國生態環境建設責任，創造性地提出生態、經濟等五位一體協調發展的總體布局，并相繼頒布一系列重要法規政策，將審計納入國家自然資源資產與生態環境(以下統稱“自然資產”)治理范疇[1]。2017年“兩辦”出臺《領導干部自然資源資產離任審計規定(試行)》(以下簡稱“兩辦規定”)，為審計機關對各級黨政主要領導任職期間所在地區或主管業務領域實施自然資源資產離任審計提供了法理依據。

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　　領導干部自然資源資產離任審計(以下簡稱“自然資產審計”)起步較晚，學界圍繞其審什么、怎樣審等問題進行探討，并在自然資產審計人才要求、審計重點、方法、評價標準與審計評估或評價指標以及審計聯席會議成員機關之間協作領導機制等方面的研究取得了顯著成果[2]。但是，針對自然資產審計質量評價的專門研究還很鮮見。這不利于定位自然資產審計差距、尋找審計發展空間和總結審計經驗。因此，本命題研究具有重要意義。

　　一、自然資產審計質量評價目標

　　(一)自然資產審計質量評價的意義

　　自然資產審計質量評價不同于自然資產審計評價。自然資產審計評價是指審計主體對離任領導干部任職期間在所在地區或主管業務領域實施自然資產開發、利用、治理和管理等質量狀況進行的客觀評價，旨在評估測度被審計離任領導干部履行自然資產責任的情況，其實質是解決自然資產審計的關鍵技術性問題。而自然資產審計質量評價，則是黨政機關和經濟責任審計聯席會議或小組等審計授權主體。

　　對審計機關及組織執行自然資產審計質量好壞、高低、優劣等狀況，采用專門的技術方法開展的綜合性評價，旨在評價政府審計機關自然資產審計工作開展的“怎么樣”問題，屬于一項經濟責任審計管理工作，實質是對審計機關貫徹落實《領導干部自然資源資產離任審計規定(試行)》狀況進行的考核評判。可見，兩者的實施主體、客體、內容和目的都不相同。開展自然資產審計質量評價，是黨政機關和經濟責任審計領導機構考核各級審計機關開展自然資產審計立項和工作質量的必要手段，也是審計機關考評自然資產審計人員工作成效和業績的重要工具。

　　(二)自然資產審計質量評價的目標

　　毋庸置疑，自然資產審計質量評價的總目標即自然資產審計質量狀況。關于自然資產審計質量評價的具體目標，應借鑒國內外學者對審計質量的認識和研究成果。國外學者認為，審計質量應是審計師發現并報告財務報表重大錯報的聯合概率，應從審計過程和結果兩方面衡量[3]。國內學者認為，審計過程代表“生產質量”，審計報告代表“產品質量”[4];但同時要考慮我國政府審計的“行政性”特征，突出體現為對所發現問題要給予行政處罰并督促整改，以配合國家治理。為此，政府審計質量不僅體現在審計過程和報告上，還應表現在審計意見落實和審計問題整改層面[5-6]。當然，也有將審計時間、取證技術和非財務信息收集運用等，作為經濟責任審計質量評價目標。

　　但因其局限性太大，很難取得學術支持[7]。受前人研究成果啟發，并緊密結合審計質量管理經驗與環境因素重要影響，圍繞兩辦規定，確立自然資產審計質量為總體評價目標;繼而，從審計內外部諸多質量干擾要素中，選取最具直接性、顯著性影響的自然資產審計法律政策等內外部環境，自然資產審計計劃資源配置，審計過程實施，授權審計機關對自然資產離任審計結果運用，審計發現問題整改跟蹤督查5個維度，作為自然資產審計質量評價的主要目標。其中，每個審計重要目標實現，都取決于一些具體影響要素的活躍程度與運行情況。所以，開展自然資產審計質量評價過程中，還應深入考慮各項具體指標對其主導指標的逆向性作用。這也是自然資產審計質量評價指標體系構建的客觀依據。

　　二、自然資產審計質量評價指標體系構建

　　依照自然資產審計質量評價的總體目標和五維度主導目標，應確定自然資產審計質量為總體評價指標，選取在審計質量中最顯性、最活躍、最直接的影響因素，設立環境支持、計劃資源、審計實施、審計報告和后續審計5個二級指標;各二級指標下，還寓含著若干個子群體指標。

　　(一)自然資產審計質量評價指標設計

　　1.環境支持指標審計環境包括影響自然資產審計質量的內外部要素之和。內部要素包括審計機關建立的經濟責任審計辦法、有關自然資產審計工作計劃、團隊力量、審計時間與周期、審計信息系統建設等，可通過自然資產審計體制、信息系統建設等主要指標反映;外部環境主要指影響審計工作開展的相關自然資產管理、治理、保護修復等的法規政策、離任領導干部及其任職單位的配合程度等，相應地設置自然資產法規制度、被審方配合度、橫向協作機制等指標。

　　2.計劃資源指標自然資產審計計劃資源主要包括自然資產審計立項密度、擁有自然資源資產和生態環境專業知識和豐富的經濟責任審計經驗的人力資源配置、充足的專項審計經費和時間匹配等。計劃資源配置是自然資產審計質量的基本前提和重要保證。實踐中，審計機關要組織雄厚的自然資產審計力量，審計隊伍強大，專業結構合理，政治素養過硬，能夠攻堅克難打硬仗;同時，計劃和方案安排的審計時間要全面滿足各項審計程序履行需要;最后，需匹配充裕經費，以支持審計現場勘察、外聘專家等。可見，自然資產審計立項密度、專業審計人員力量、專項審計時間和經費，是支撐自然資產審計計劃實施質量的重要指標。

　　3.審計實施指標實施階段是審計程序的核心，也是自然資產審計質量的最關鍵環節。審計人員充分發揮職業判斷能力，鎖定重點檢查目標并實施恰當審計程序，采用專業技術方法全面取證并通過審計工作底稿記錄、分析各種財務和非財務資料以形成堅不可摧的證據鏈，據以鑒證離任干部履行自然資產責任;并從時間、空間、質量等維度，科學評估自然資源資產和生態環境同經濟協調發展狀況，形成整改意見[8]。所以，鎖定關鍵目標、運用科學的方法、發揮職業判斷能力、形成證據鏈和審計工作底稿，成為審計實施質量的重要評價指標。

　　4.審計報告指標不論哪種形式的自然資產審計，最終都需向授權或委托審計的相關機關提交一份規范的審計報告，列述查證事實并依照審計標準發表責任鑒證意見，為授權審計的黨委組織部、紀檢委等機關認定離任領導干部自然資源資產責任提供可靠依據[9]。審計報告的審計程序是否合規、證據是否充分且形成緊密證據鏈功能等，將通過審計實施質量指標反映。就審計報告本身來說，其撰寫措辭與行文邏輯性、依據相關標準對自然資產離任責任判定、開展自然資源資產與生態環境評估情況，決定著授權機關能否采用和采用多少審計報告。所以，審計報告行文邏輯、績效與責任鑒證、自然資產專項評估和授權機關采用，是反映審計報告質量的重要因素，因此，成為評價自然資產審計質量的四個子指標。

　　5.后續審計指標審計報告提交后，審計機關應跟蹤回訪離任干部自然資產審計結果運用反饋狀況，以確保審計結果應用盡用，積極總結經驗教訓，促進審計質量進一步改善。所以，后續審計指標是自然資產審計質量的保障性指標。實踐中，后續審計是離任干部自然資產審計的必要程序，審計機關需對后續審計重點目標與范圍，形成專門文件，記入審計檔案。所以，后續審計質量取決于其整改落實到位、管理制度化和文件規范化三個指標。

　　(二)自然資產離任審計質量評價指標體系架構

　　如前所述，自然資產審計質量評價務須充分考慮影響審計質量的環境和技術等多層面要素，并提取構成自然資產審計質量的重要評價指標。其中，自然資產審計質量為評價總目標，位居“目標層”;從貫穿全部審計程序的環境、資源、技術、報告和保障工作要點出發，將環境支持、計劃資源、審計實施、審計報告和后續審計5項設為“準則層”指標;為便于層層遞進分析，還應考慮直接影響準則層指標水平進而影響到目標層指標的相關要素。結合前文分析，共歸納出20個重點子指標，設為“方案層”指標。這樣，自然資產審計質量評價指標體系即可架構為3層指標體系。

　　需說明，表中準則層指標均屬于直接影響或決定自然資產審計質量的重要指標。其中，審計環境支持可看做是影響審計質量的基礎要素指標，計劃資源、審計實施、審計報告則是影響審計質量的三大核心指標，后續審計是審計質量的保障性指標。其地位差異，表現在自然資產審計質量評價中的作用不同。這也是開展自然資產審計質量評價的基本邏輯假設。

　　三、自然資產審計質量評價

　　(一)樣本選取與數據來源

　　選取自然資產審計模范的浙江、福建、江蘇三省和黑龍江省哈爾濱、齊齊哈爾、大慶市審計廳(局)，以及部分涉及審計學科和專業的高校進行調查;調查對象包括審計機關領導、經濟責任審計辦公室負責人和自然資源資產審計科室工作人員、高校審計專業教師和研究生導師;為確保調查結果客觀性，全部采用調查問卷方法，共發放210份調查問卷，請專家學者對問卷表中各層指標重要性打分，并對方案層指標進行評級投票;最終，回收調查問卷187份，整理出有效問卷164份，超出回收率70%的預期值147份，能夠滿足分析設計需求。

　　(二)評價方法選擇

　　首先，層次分析法(AHP)將所有影響事物的因素按照影響方式和程度，排成多層次結構模型，再將每個層次內兩因素間重要性逐一進行比較并賦值，依此計算各層次指標權重[9]，因此選用AHP確定指標權重。其次，考慮自然資產審計質量由多層復雜指標構成，且定性指標與定量指標并存，單純的定性方法難以準確評價其水平，而模糊綜合評價法才可以對受到多因素影響的事物所隸屬等級做出科學評價[10]。因此，選用模糊綜合評價法，結合有效問卷對20個方案層指標的評級投票數據，對自然資產審計質量展開評價。

　　(三)自然資產審計質量指標權重

　　首先，結合1—9標度法，對各層內指標之間的重要程度進行比較打分以構建比較判斷矩陣;然后，利用SPSSAU軟件運算即可得到指標權重和一致性比例(CR)，若CR<0.1，說明一致性檢驗通過，就可以確定指標權重。

　　(四)自然資產審計質量的重要指標評價

　　在五大準則層指標中，作為反映審計過程多要素綜合性的審計實施指標，權重比高達36.10%，位居所有準則層指標之首，體現其在評價自然資產審計質量中居于無可爭議的核心地位;其次是審計報告，其指標權值為24.53%，雖比重次于審計實施，但因其綜合地反映自然資產審計過程、證據及結果，是審計質量水平的最終體現，所以，對自然資源資產審計質量發揮著決定性作用，成為審計質量的關鍵性指標;后續審計權值達20.06%，說明其在自然資產審計質量中的重要地位，成為自然資產審計質量的保障性指標;環境支持和計劃資源權值偏小，分別為5.71%和13.60%。

　　這是因為其屬于審計質量的維護基礎和支持前提，雖然對自然資產審計質量的影響力相對較弱，但不可或缺。不論從理論分析還是實踐專家打分角度看，都很重視環境支持、計劃資源所寓含的各項方案層指標，其對核心和關鍵指標等產生強勁的基礎支撐力。環境支持指標權重最小，但若沒有審計聯席會議成員機關之間的協作，審計取證和技術鑒證將變得更加困難和低效;缺乏必要的法規政策，自然資產審計將難以立項開展。

　　作為新型的審計類型，得出這樣的評價結果是令人振奮的，反映出國家提出自然資產審計深得民心，更深受審計人員擁護，廣大審計工作者的積極研究探索取得了驕人的成就。但同時也應該看到，調查中專家打分較低的相關自然資產審計法規健全與執行力度、政府相關部門和被審方面等橫向協作機制建設、專業人才結構、專項經費與審計時間分配等指標項目，都明顯暴露出不足。

　　這也不同程度地影響和干擾自然資產審計程序履行特別是審計調查與測試技術實施，而不可忽略的行政干預也影響審計報告中的審計證據應用、審計意見發表和報告應用效果。但這些問題并不能構成自然資產審計發展的障礙，而恰恰是其質量持續提升的空間，需要國家、社會和審計自身的多方共同努力加以解決。

　　四、結論

　　研究表明，自然資產審計方向正確，質量穩中趨好，現行政策切實可行和有效，審計計劃資源合理，審計專業技能和檢查方法基本符合審計任務需要，各級黨委和被審領導干部的審計報告認可度和采用率高，后續審計逐漸全面鋪開且取得一定效果。但同時也應清醒認識到，自然資產審計任重道遠，審計質量尚有巨大潛力和提升空間，國家應結合現行關于經濟責任審計和自然資源資產離任審計等相關政策，研究統籌制定包含生態文明責任審計、自然資源資產離任責任審計在內的專門法規，或將之補充完善到審計法之中，為自然資產審計及其質量升級提供強有力的法制環境保障。

　　建議審計署借鑒稅務總局“金稅工程”建設經驗，盡快打造功能強大的審計信息系統，為提高自然資產審計質量助力;各級黨委政府要高度重視自然資產審計，在人事編制、經費預算等方面向經濟責任審計傾斜;各級審計機關要自覺接受經濟責任審計聯席會議或小組的正確領導，不斷加強業務素質、法律修養、政治品質和思想道德培訓教育，刻苦錘煉內功，確保自然資產審計質量快速提升。

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　　作者：王樹鋒丁洋

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