審計論文發表審計失敗的成因及防范

　　本篇審計論文發表審計失敗的成因及防范措施，《審計與理財》雜志是其宗旨是宣傳和貫徹審計工作的方針政策，研究審計與理財理論，推崇和介紹審計工作實踐，為開拓審計事業服務，為幫助國家、企事業單位和公眾理財服務，為經濟建設和改革開放服務。《審計與理財》是廣大審計人員、財經院校師生及行政和企事業單位領導、財會和從事經濟管理、經濟監督、經濟研究等廣大讀者了解審計信息，交流審計與理財工作經驗以及探討審計和理財理論的園地，增長知識的良師益友。獲得第二、三、四屆華東地區優秀期刊。

　　摘 要：本文從審計失敗的概念入手，分析導致審計失敗的原因，即企業的錯誤與舞弊或經營失敗，注冊會計師的過失與欺詐，并結合案例作更進一步的研究。最后，根據上述分析，提出規避或減少審計失敗的措施。

　　關鍵詞：審計失敗; 錯誤; 舞弊; 過失; 欺詐; 規避

　　所謂審計失敗，一般是指企業會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發表與事實不相符的審計意見。審計失敗可能來自于企業的原因，也可能來自于注冊會計師自身的原因，或兩者兼而有之。根據美國Treadway Commission 的研究報告(1987)顯示，有45% 的控告注冊會計師的案件屬于受查公司涉及舞弊，而且管理層舞弊占到66%。又有66% 的對注冊會計師控訴案件顯示其有過失或欺詐行為[1]。因此，當前分析研究審計失敗的成因及對策十分必要。

　　一、企業的錯誤與舞弊所致財務報告的不實表達或企業發生經營失敗等導致審計失敗

　　(一)企業的錯誤與舞弊行為

　　企業的錯誤與財務舞弊行為，在審計測試及企業內部控制的固有限制情況下，不能苛求注冊會計師發現和披露出會計報表中的所有錯報或漏報情況，關鍵還要看未能查出的原因是否源于注冊會計師本身的過失或舞弊。可以說，注冊會計師如能按照獨立審計準則的要求進行審計，是能夠發現并披露對會計報表有重大影響的錯誤和舞弊。注冊會計師如果未能發現并披露對會計報表有重大影響的錯誤和舞弊，則屬于審計失敗[2]。

　　(二)企業發生經營失敗

　　經營失敗是指企業由于經濟蕭條，決策失誤或同業競爭等，無力歸還借款，或無法達到投資人期望的收益。企業出現經營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。判斷注冊會計師是否應該對經營失敗承擔法律責任的唯一標準是注冊會計師的執業行為是否遵守了《獨立審計準則》和《職業規范》。注冊會計師只對因審計失敗給委托單位和有關利益方帶來的損失承擔法律責任，不對企業的經營失敗負責。

　　下面筆者以實際案例作進一步分析。

　　[ 案例1]“艾迪·安達”案

　　艾迪·安達先生曾經是一個在美國零售行業享有盛名的家用電器零售商。但這一假象掩蓋的事實卻是，他在經營過程中存在巨額舞弊，短短幾年內，共騙取了1. 2 億美元。進行舞弊與欺詐的手段有：(1)虛開發票，記錄虛假銷售。(2)安達先生向供應商“借”商品，以虛增年底的存貨數量。(3)提前確認收入，推遲負債和費用的入賬時間，甚至干脆就不記賬。(4)隨意選擇會計核算基礎，在第一年會計報表的附注中，公司披露的收入確認基礎為現金制;待到第二年，收入確認基礎變成了應計制，無形中就虛增了大量利潤。

　　[ 案例2] Waste Management 公司

　　美國Waste Management 公司是一個全國性的垃圾收集掩埋處理公司。在1990 年的營業額高峰期曾超過60 億美元。但從1993 年起，公司營業額增長及凈收益每況愈下。1997年末，證監會介入舞弊調查。經過四個月的調查發現，WasteManagement 自從1992 年以來的稅前利潤共計虛列35.4 億美元。1996 年凈收益額由1.92 億美元變成虧損3900 美元。

　　虛增利潤的主要手法包括以下兩項：(1)延長垃圾車和放置垃圾的鋼制容器的折舊年限，本應無殘值的卻估計殘值。這少提折舊的做法大大地膨脹了每年盈余，使得公司歷年稅前利潤虛增了7.16 億美元。(2)該公司在垃圾掩埋場使用前，有一些原應列為當期的費用，但公司將其資本化，列為掩埋場的成本。這些做法使掩埋場的資產價值溢列金額超過7 億美元。

　　從對上述兩個案例的分析中可以清楚地看出，這些企業在應收款項、存貨、固定資產、應付賬款及應計負債等會計科目上動了手腳，以達到虛增資產和利潤，欺騙和詐取廣大股東和消費者的目的。注冊會計師在對其進行審計時，一定要嚴格遵循獨立審計準則的要求，保持應有的職業謹慎態度，對會計報表特別是對收益和資產認列的項目定要嚴格審計。

　　二、注冊會計師的過失或欺詐所導致的審計失敗

　　2000 年，Mark S. Beasley 等三位美國學者受AICPA 審計準則委員會的委托，作出了“1987—1997 年間美國證監會對會計師就會計舞弊相關個案所作的行政處分”報告。在這份報告中，三位學者分析并指出由于會計師的原因導致審計失敗的十大因素。如下所示：

　　針對以上十大因素，無外乎出于注冊會計師的過失或欺詐等原因導致的。對于這些共同的審計問題，我用以下兩個案例加以說明。

　　[ 案例1] 安達信對世界通信的審計失敗案

　　世界通信公司存在前所未有的財務舞弊，其財務報表嚴重歪曲失實，但安達信會計公司從1999 年起一直為世界通信出具無保留意見的審計報告。就目前已披露的資料看，安達信對世界通信的財務舞弊負有不可推卸的重大過失審計責任。安達信對世界通信的審計失敗，主要歸于以下幾個方面：

　　(1)未善盡職業專注世界通信的管理當局具有提供虛假財務報告的強烈動機，包括：①世通迫切需要保持高股價來維持以換股方式進行收購兼并的吸引力;②世通需要保持較高的投資和信用等級以發行票據和債券(2000 和2001 年發行的票據和債券分別高達50 億美元和118 億美元)。對于這些信息，安達信并未去了解，連起碼的職業敏感性都沒有。

　　(2)未能保持應有的職業審慎和職業懷疑。公司總部直接給子公司等分支機構下達賬項調整指令，但沒有提供相關的授權簽字和原始憑證等書面材料。對于這一事實，安達信也不予理睬。

　　(3)未適當設計及規劃審計程序。安達信沒有按照GAAS 的要求，對世界通信的下列相關會計控制和程序進行充分了解，導致其未能合理制定和實施有助于發現財務舞弊的審計程序：結賬后調整分錄、準備金轉回的規定、重組準備和其他準備金、線路成本的估計判斷及相關控制程序。

　　(4)未獲取足以支持其審計意見的審計證據，而是過分依賴管理當局的聲明，對于世通在2000 年第三和第四季度以及2001 年第三季度至少將過去計提的16.35 億美元的準備金用于沖銷線路成本的舞弊行為，安達信由于過分信賴管理當局的聲明而沒發現[3]。

　　[ 案例2] 中天勤對銀廣夏的審計失敗案

　　中天勤會計師事務所是我國會計師事務所實行脫鉤改制后屈指可數的大型會計師事務所。但對廣夏(銀川)實業股份有限公司的審計失敗給我國會計和審計界造成了無可挽回的負面影響。分析中天勤審計失敗的原因如下：

　　(1)未善盡職業專注。對于不符合國家稅法規定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，中天勤派駐的審計人員沒有予以應有關注。

　　(2)對關聯方交易的審核及揭露不當。銀廣夏編制合并報表時，未抵消與子公司之間的關聯交易，也未按股權協議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產和利潤。中天勤派駐的注冊會計師卻未能發現或報告有關重大虛假問題。

　　(3)函證應收賬款過程不當。對天津廣夏的審計過程中，未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處，這樣就難以避免回函不被涂改或被偽造。

　　(4)未搜集充分及確鑿的證據，也未表現適當程度的職業懷疑，而是輕信管理當局的聲明。對于銀廣夏2000 年度主營業務收入大幅增長的同時生產用電的電費費用卻反而降低的情況沒有發現和報告。

　　從以上表格可以看出，注冊會計師審計失敗的十大因素，除了未收集充分確鑿的審計證據外，最嚴重的是在查核規劃及執行過程，注冊會計師未保持適當的懷疑及專業上應有的注意，即過度信賴客戶管理階層的陳述或聲明。因此為了避免審計失敗，除了切實做好事務所的品質管理外，最重要的是會計師應保持適當的職業專注及懷疑。

　　三、注冊會計師規避或減少審計失敗的措施

　　注冊會計師從事審計工作，理應努力查出財務報表的重大錯報、漏報，但實務上卻無法保證必能完全做到。為了規避或減少審計失敗，應該切實學習已頒布的審計準則，吸取工作中的經驗教訓。根據對上述審計失敗的分析，規避或減少審計失敗的措施主要包括以下幾點。

　　1. 嚴格遵循獨立審計準則的要求。執業中遵循獨立審計準則與否是判別注冊會計師是否具有過失的關鍵。因此，保持良好的職業道德，嚴格遵循獨立審計準則的要求執行業務、出具報告，對于避免審計失敗或在訴訟中保護注冊會計師，具有舞弊的重要性。

　　2. 謹慎選擇客戶，深入了解和評估客戶的業務，簽訂業務約定書。這些評估項目，包括公司的營運活動、重要管理階層的誠信度、組織結構的改變、更換會計師的真正理由等。3. 建立健全會計師事務所的質量控制制度。質量控制是會計師事務所各項管理的核心。因此，會計師事務所應建立健全一套嚴密、科學的內部質量控制制度，并把這套制度落實到每個人、每個部門，保證整個會計師事務所的質量[5]。

　　4. 投保責任險。會計師從事簽證業務，事物的風險難免，應購買專業的責任保險，以防萬一。

　　5. 聘請懂行的律師。無論審計失敗還是經營失敗，都有可能使注冊會計師遭受法律訴訟。因此，會計師事務所應盡可能聘請熟悉有關法律責任的律師擔任顧問。這樣，在審計過程中遇到可能承擔責任的事項，可同律師商量，尋找避免法律訴訟的途徑。一旦發生訴訟，也邀請懂行的律師參與訴訟。

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